Бухгалтерский учет в западных странах

Глава 3
Двойная бухгалтерия получает признание в Европе (XV—XVIIIBB.)
На старом поле каждый год родится новая пшеница. Из старых  книг,  как  срок
придет, познанье новое родится.
Д. Чосер
В недрах старого средневекового общества медленно и  неотвратимо  зарождался
капитализм. Его носителями были смелые, хищные, умные и  безжалостные  люди,
конкистадоры коммерческого мира. Им  в  джунглях  хозяйственной  жизни  были
нужны новые приемы и методы, более точные и совершенные ориентиры.  То,  что
они искали, они обрели в двойной бухгалтерии.
Зародившись  в  Италии,  диграфическая   парадигма   начинает   стремительно
распространяться в Западной Европе; в этом  победном  шествии  она  покоряет
умы  купцов  и  банкиров,  бухгалтеров  и  счетоводов,  предпринимателей   и
государственных деятелей, страну за строной.
Бухгалтерский учет на родине двойной записи
У истоков итальянской  бухгалтерии  мы  находим  учетные  регистры  Древнего
Рима. Когда Codex rationum domesticorum стали вести в  денежном  измерителе,
тогда он превратился в Главную книгу,  когда  в  нее  безвестные  бухгалтеры
внесли счет  Капитала,  —  появилась  двойная  запись.  Сначала  бухгалтерия
развивалась  почти   самостоятельно   в   кажой   фирме.   Потом   появились
типографские книги, возникла «печатная бухгалтерия». Ее появление связано  с
двумя именами: Б. Котрульи и Л. Пачоли.
Бенедетго Котрульи — купец ^из Рагузы (Дубровник), автор книги  «О  торговле
и совершенном купце». Рукопись написана в 1458 г. Патризи [отредактировал  и
издал ее в 1573 г., т. е. через 115 лет со  времени  написания.  В  1602  г.
вышло второе, а в 1990 г. — третье издание  этой  книги.  Последнее  издание
было вызвано тем, что современный  историк  Уго  Тукки  выявил  существенные
искажения и пропуски, допущенные Патризи. В частности, ' первые два  издания
позволяли утверждать, что у Котрульи нет счета Убытков и прибылей.
 Лука Пачоли (1445—1517) — математик    с мировым  именем, человек
универсальных знаний, ученик Пьеро делла     Франческа и Леона Баттиста
Альберта, друг и учитель Леонардо да Винчи*. Слава Пачоли зиждется  на
знаменитом XI Трактате о счетах и  записях,  помещенном  в   фундаментальном
труде — «Сумма арифметики, геометрии,  учения  о  пропорциях  и  отношениях»
(1494).
Трактат  был  напечатан  на  четыре  года  раньше  книг  Аристотеля   и   на
восемнадцать лет — Платона. Он был  переведен  на  множество  языков,  и  по
степени влияния на учет с ним не может сравниться ни один труд.
Но мы жестоко ошибемся, если сведем всю историю учета  Италии  к  этим  двум
именам.   На   Апеннинском   полуострове   мы   находим   плеяду   блестящих
исследователей,  труды  которых,  сейчас  уже  «размытые  давностью  лет   и
безразличием» (XJI. Борхес), на многие годы определяли судьбу нашего дела.
Цель учета. Постараемся реконструировать взгляды  пионеров  учета  и  прежде
всего посмотрим, как они понимали, с нашей  точки  зрения,  главное  —  цель
учета: «Это, — писал Пачоли, — ведение своих дел в  должном  порядке  и  как
следует, чтобы можно было без задержки получить всякие сведения, как
относительно долгов, так и требований». [Пачоли, с. 12]. Таким образом,  уже
в первой бухгалтерской работе  подчеркивалось,  что  учет  ведется  в  целях
оперативного выявления величины долгов  и  требований  (юридическая  природа
учета) и надлежащего устройства своих  дел  (экономическая  природа  учета).
Итак, с первых шагов возникают как бы две взаимосвязанные  цели.  Вплоть  до
XX в. первая цель — чисто контрольная, или,  как  скажет  Анжело  ди  Пиетро
(1550—1590), «охранительная» функция, будет считаться основной — главной.
Потом, начиная с труда Бастиано Вентури (1655), на первое место  выдвигается
цель,  связанная  с  управлением  хозяйственными  процессами.   Вентури,   в
частности, считал, что бухгалтер должен  определить  <:феру  ответственности
администраторов, занятых в хозяйстве, и обеспечить с минимальными  затратами
эффективность работы предприятия [Vlaemminck, с. 135].
Для достижения целей, поставленных перед учетом, необходимо было  заполнение
учетных регистров. В связи с этим на многие столетия вперед вся  бухгалтерия
определялась как искусство ведения книг. Иногда дефиниция  уточнялась  и  об
учете говорили «как об искусстве  регистрации  фактов  хозяйственной  жизни»
(Джиованни Антонио Москетти — 1610) [Stevelinck, 1970, с. 96].
Предмет учета. Сфера приложения этого  искусства  неуклонно  расширялась.  У
Котрульи и Пачоли речь идет еще только о бухгалтерском учете в  торговле,  и
двойная  запись  описывается  применительно   к   этой   отрасли   народного
хозяйства;   Альвизе   Казанова   (1558)   распространяет    диграфизм    на
судостроение; А. да Пиетро  (1586)  —  на  учет  монастырского  хозяйства  и
банков, при этом из объектов текущего учета он исключал  основные  средства,
последние учитывались только в инвентаризационньк ведомостях  [Счетоводство,
1895, с. 49]*; Д.А. Москетти (1610) — на промышленность;
Людовико Флори (1636) — на госпитали, государственные организации и даже  на
домашнее  хозяйство**;  наконец,  Бастиано  Вентури  (1655)  —  на  сельское
хозяйство. Последний  дал  трактовку  учета  как  отрасли  административного
права и описал предмет  бухгалтерского  учета  как  практическую  реализацию
административньк функций любого предприятия.
Процедура.  Для  итальянской  школы  была  характерна  не  трактовка   общих
вопросов  учета,  а  тщательное  описание  бухгалтерской   процедуры.   Так,
патриарх  бухгалтерии  Пачоли  в  36  главах  излагает  учетную   процедуру,
стремясь к адекватному ее описанию.  (Даже  фамилии  купцов,  упоминаемые  в
Трактате,   подлинны.)   Порядок   глав   почти   полностью    воспроизводит
последовательность учетной регистрации. Это оказало огромное влияние на  все
будущее  учета.  Ведь  Пачоли  рассматривал  Трактат  как  учебник  и  хотел
изложение приблизить к практике.
Гарнье  утверждал,  что  в  Трактате   Пачоли   использовал   алгебраическую
символику и якобы сконструировал проводки в виде  уравнений  [Gamier,  1975,
с.  9].  Фламинк  очень   правильно   охарактеризовал   такой   подход   как
интеллектуальную авантюру [Vlaemminck, с. 167].  Вместе  с  тем  рассуждение
Гарнье типично, так как бухгалтеры рассуждали по схеме: Пачоли —  математик,
следовательно, и учет он должен трактовать как математику. Но это не так.
*    А. ди Пиетро относил домашний скот к  недвижимому  имуществу  (основным
средствам) [Счетоводство и хозяйство, 1912, с. 63].
**   Л. Флори впервые классифицировал все труды по бухгалтерскому  учету  на
две группы. К первой он отнес авторов, как он называл, торговой  бухгалтерии
(Пачоли, Казанова, Манчини, Тальенте и др.), ко  второй  —  административной
бухгалтерии (С. Стсвин, А.  ди  Пиетро  и  др.).  Строго  говоря,  в  основе
первого направления лежит  гражданское  право,  в  основе  второго  —  право
административное. Себя Флори относил ко второму направлению  и  подчеркивал,
что только продолжает дело ди Пиетро [Peragallo, с. 88].
 Инвентаризация. Пачоли писал:  «Сначала  купец  должен  составить  подробно
свой инвентарь» [Пачоли,  с.  14].  В  качестве  регистров  допускались  как
свободные листы, так и книги. (Джироламо  Кардано  допускал  только  книги.)
Последовательность расположения статей в инвентарной описи была  обусловлена
степенью  защиты  имущества  от  возможных  утрат.  Начинать  надо  было   с
предметов, «которые более ценны и легко утрачиваются, как-то:
наличные деньги, драгоценности,  серебряные  изделия  и  "  пр.»  [там  же].
Подчеркивая, что «весь инвентарь должен быть  составлен  к  одному  времени»
[там же], автор как бы  вводит  в  учет  требование,  которое  в  статистике
получит  название  критического   момента.   Существенным   обстоятельством,
вытекающим из процесса инвентаризации, следует  считать  то,  что  автор  не
использует единого измерителя и его  инвентаризационная  опись  носит  чисто
статистический характер. Наиболее полное развитие учение  об  инвентаризации
получает у ди Пиетро,  который  впервые  классифицировал  инвентаризации  на
переучет недвижимого, движимого имущества и  ценных  вещей  [Счетоводство  и
хозяйство, 1912, с. 53].
Оценка. Практика того времени знала  различные  варианты.  Так,  в  компании
Бене товары оценивались только по  текущим  рыночным  ценам,  а  в  компании
Датини собственные товары показывались по цене приобретения или по  рыночным
ценам; если последние были  ниже,  разница  относилась  на  счет  Убытка  по
товарам. Комиссионные товары и  товары,  принятые  Щ  хранение,  учитывались
только  в  натуральном  выражении.  Несколько  иной  порядок  существовал  в
отношении оценки земельных участков. В компании Датини они  показывались  по
цене приобретения [Помазков, 1940, с. 870, 871, 902].
У Пачоли мы находим две противоречивые рекомендации:  продажные  максимально
высокие цены  и  себестоимость.  Применение  первого  принципа  приводило  к
систематическому   завышению   величины   капитала   и   уменьшению    суммы
показываемой прибыли. Знакомство с Трактатом позволяет сделать вывод о  том,
что Пачоли в текущем учете предполагает оценку по себестоимости.  Ди  Пиетро
положил начало так называемой конъюнктурной оценке по  продажным  ценам.  Он
писал: «Остатки  будешь  считать  по  той  цене,  по  которой  надеешься  их
продать» [Счетоводство, 1895, с.  49].  Однако  это  приводило  к  искажению
финансовых результатов.
Хронологическая и систематическая записи. Текущий  учет  предусматривался  в
памятной*, журнале и в Главной  книге.  Пачоли  и  Д.А.  Тальенте  закрывали
результатные счета только записями в Главной книге, не внося  их  в  журнал,
что лишало необходимого тождества итогов хронологической  и  систематической
записей.  Доменико  Манчини  (1540),  первый   профессиональный   бухгалтер,
ставший писать  книги,  введя  эти  записи  в  журнал,  создал  условия  для
контроля разноски по счетам [Peragallo, с. 72].
В те времена проходили дискуссии: куда сначала надо вписать данные  о  факте
хозяйственной жизни, в журнал или в Главную. Здесь важную роль
*    У Казакова уже не встречается  памятная  книга  и  предполагается,  что
записи в Журнал делаются на основании первичных  документов  [Peragallo,  с.
66].
 играло мнение ди Пиетро, который не  придавал  значения  последовательности
записей. Выходило так, что от желания бухгалтера зависело, куда записать:
сначала — в журнал, а потом — в Главную или сначала — в Главную, а  потом  —
в журнал. Напротив, Л. Флори, определяя журнал как регистр, в котором  факты
хозяйственной жизни идентифицируются со счетами Главной книги, настаивал  на
строгой последовательности и ввел  правило,  которое  мы  называем  правилом
Флори:
любой факт хозяйственной жизни может быть зарегистрирован  в  Главной  книге
только на основании записи в журнале [Peragallo, с. 88].
В целом журнал считался более важным (контрольным) регистром,  чем  Главная.
За последней признавалась  скорее  чисто  аналитическая  функция.  И  только
Андреа Замбелли (1681)  и  Джузеппе  Форни  (1790)  указали  на  возможность
ведения Главной книги без журнала [Stevelinck, 1970, с. 129].
Классификация счетов и двойная запись. У итальянских авторов находим  первые
попытки классификации счетов.
Д. Манчини, который искренне полагал, что человек,  не  знакомый  с  двойной
бухгалтерией, мало чем отличается от скотины, разделил все  счета  на  живые
(расчетов с физическими и юридическими лицами)  и  мертвые  (материальных  и
денежных ценностей). В дальнейшем эта классификация сохранится до XX в.  под
названием счетов персональных и материальных.
Эта классификация эклектична, но из нее, в сущности, возникнут две теории  —
юридическая (трактующая первые счета как живые,  т.  е.  переносящая  объект
учета  с  ценностей  на  людей,  занятых  в   хозяйственных   процессах)   и
экономическая   (интерпретирующая   живые   счета   как   мертвые,   т.   е.
концентрирующая внимание на том, что объектом учета  выступают  ценности,  а
не люди с их ответственностью и правами).
Флори все счета классифицировал  на  четыре  группы:  капитала,  номинальные
(операционные)  счета,  торговые  счета  (материальные)  и  счета  расчетов.
Существенна группа операционных счетов, на них Флори  рекомендовал  относить
суммы,  которые  неясно  к  какому  именно  объекту  должны  быть  отнесены.
(Например, обычно неясно, куда относить накладные расходы.)  [Peragallo,  с.
88].
В середине XVIII в. Пиетро Паоло Скали (1755) разделил счета на три  группы:
собственные (капитала, прибылей и  убытков,  результатов),  имущественные  и
корреспондентов (дебиторов и кредиторов) [Счетоводство, 1895,  с.  50].  Для
Д. Манчини и его последователей счета собственные были только частью  счетов
персональных.
Все счета должны быть связаны двойной записью.  Джиованни  Антонио  Тальенте
(1525), введя название «двойная  бухгалтерия»,  подчеркнул  тем  самым,  что
если  в  учете  отсутствует  двойная  запись,  то  нет   оснований   и   для
бухгалтерии.  Однако,  как  объяснить  природу  двойной  записи,  оставалось
неясным. Л. Пачоли дал персонифицированный подход, суть которого может  быть
сведена  к   тому,   что   счета,   учитывающие   неодушевленные   предметы,
рассматриваются как счета физических лиц. Дж. Луццато  писал,  что  «двойной
аспект каждой операции стал возможным потому, что в качестве дебиторов
 и кредиторов начали фигурировать не только лица, но и предметы» [Луццато,
с.  376].  Развивая  идеи   персонификации,   Пачоли   создал       основную
информационную  модель  хозяйственной  деятельности,  в  которой  важны  два
момента, называемые двумя постулатами Пачоли:
7. Сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме    кредитовых
оборотов той же системы счетов.
2. Сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме      кредитовых
сальдо тон же системы счетов.
Практически Пачоли первый постулат трактовал как частный случай второго.  А.
Казанова (1558) поступил прямо  противоположным  образом.  В  сущности,  все
итальянские авторы этого периода оставались на  позициях  персонификации,  и
их вклад был связан с уточнением и  развитием  отдельных  положений  Пачоли.
Так, если у Пачоли каждому дебетуемому счету соответствовал кредитуемый,  то
ди Пиетро ввел сложную проводку, когда несколько счетов  дебетуются  и  один
кредитуется и, наоборот, когда  один  счет  дебетуется  и  несколько  счетов
кредитуются. Тем самым он уточнил и дал более общую  формулировку  постулата
Пачоли. Этот постулат, в частности,  предполагал  последовательность  записи
от дебета к кредиту. Такая последовательность  сохранилась  до  наших  дней.
Однако были исключения. Уже Котрульи располагал кредит на левой, а  дебет  —
на  правой  странице  (стороне)  счета  [Yamey,  1981,  с.   48].   Тальенте
утверждал, что
кто дает — кредитуется, т. е. подчеркивал примат кредита. Казанова,  называя
книгу Тальенте бумагой для обертки сардин, убедил всех, что дебетуемый  счет
всегда предшествует кредитуемому [Stevelinck, 1970, с.  5,  6]  и  когда  Д.
Кардано (1501—1576) поместил  в  счетах  кредит  слева,  а  дебет  —  справа
[Stevelinck, 1970, с. 8], бухгалтеры  были  безмерно  удивлены.  Современные
историки упорно ищут причины этого решения. Одни  полагают,  что  математик,
слабо  знающий  учет,  просто  перепутал  страницы,   другие   думают,   что
расположение сторон (дебета и  кредита)  —  это  условность  (конвенция),  и
Кардано хотел одну условность заменить другой.  Однако  современный  историк
учета Стевелинк замечает,  что  для  бухгалтеров-практиков  это  равносильно
требованию писать левой рукой [там же]. И все-таки соображение  об  условном
характере  расположения  дебета  и  кредита  получило  признание  в   работе
Бастиано Вентури (1655).
Факт хозяйственной  жизни.  При  характеристике  факта  хозяйственной  жизни
Пачоли выделял четыре непреложных момента, которые должны  быть  отражены  в
учете:  1)  субъект;  2)  объект;  3)  время  и  4)  место.  Этим   моментам
соответствуют четыре вопроса: кто, что, когда и где? [Пачоли, с. 21].  Флори
выделял: 1) дебитора, 2) кредитора, 3) сумму и  4)  характер  факта.  Первые
два  требования  предполагают  выделение  субъектов,   третий   —   объекта.
Центральное значение имело четвертое требование — характер  (природа)  факта
хозяйственной жизни.  Легко  заметить,  что  субъект  у  Флори  разделен  на
дебитора и кредитора, и это абсолютно правильно, объект представлен  суммой,
что допустимо из соображений  удобства,  время*  и  место  отсутствуют,  что
недопустимо,  и,  наконец,  введено  понятие   характера   (природы)   факта
хозяйственной жизни, что было,  конечно,  шагом  вперед  в  развитии  теории
учета.
Конструирование  счетов.  Авторы   первых   книг   по   учету   не   столько
конструировали  (хотя  и  это  имело  место),   сколько   описывали   счета,
встречавшиеся  на  практике.  Правда,  Пачоли  указывал,  что  план   счетов
конструируется в зависимости от  цели,  ради  которой  организуется  система
наблюдения. «Счета, — писал Пачоли, — суть не более как надлежащий  порядок,
установленный самим купцом, при  удачном  применении  которого  он  получает
сведения о всех своих делах и о том, идут  ли  дела  его  успешно  или  нет»
[Пачоли, с. 55]. В счетах, которые Пачоли «в надлежащем порядке» приводит  в
своей книге, следует выделить группу  операционных  счетов.  Таких  в  книге
два:  Мены  (гл.  20)  и  Жалованья  (гл.  22);  кроме  того,  имеются   два
калькуляционных  и  операционно-результатных  счета:  Магазина  (гл.  23)  и
Путешествий (передвижной лавки) (гл. 26). Основными выступали  аналитические
счета товаров. А. Замбелли (1671) был первым,  кто  выделил  в  этих  счетах
отдельные колонки  —  количество  и  сумма  (стоимость);  эти  счета  носили
смешанный  характер,  так  как  дебетовались   по   цене   приобретения,   а
кредитовались по продажной цене; конечное сальдо вносили в эти  счета  перед
составлением баланса.
Специально  следует  оговорить  заслуги  Флори   (1790)   в   математическом
(алгебраическом) описании взаимосвязей между бухгалтерскими счетами.  Он  же
обратил внимание на то, что счета отражают деятельность лиц. Суть не в  том,
что мы учитываем кассу, а в  том,  что  мы  контролируем  кассира,  которому
доверены деньги.
*    Что касается времени, то итальянских авторов больше волновал не  вопрос
истинной даты (например, поступления товаров в  магазин,  их  оприходования,
представления документов в бухгалтерию, день регистрации), а то, где  писать
дату. Тальенте требовал писать дату регистрации в первичном документе,  т.е.
отстаивал третий вариант [Кейль, с. 113]. Манчини указывал на  необходимость
писать дату в журнале над записью, а в Главной книге запись начинать с  даты
[там же, с. 112], т. е. настаивал  на  четвертом  варианте.  Тем  самим  оба
соглашались с тем, что учитывают не  ценности,  а  только  сведения  о  них,
полученные из документов.
  Счет  Кассы.  Котрульи  для  учета  денежных  средств  предусматривал  две
колонки, в первой приводилась оригинальная валюта, во второй — ее перевод  в
местную. При этом он не  приводил  методов  исчисления  валютных  (курсовых)
разниц, но подчеркивал их значение,  указывая,  что  тот,  кто  не  понимает
необходимости подобных  пересчетов,  не  заслуживает  звания  бухгалтера.  У
Пачоли и его последователей оригинальная валюта могла упоминаться  только  в
памятной книге. В журнале и в Главной приводился лишь результат ее  перевода
в местную валюту.
Счет  Капитала.  Появление  этого  счета  означало   возникновение   двойной
бухгалтерии, и не случайно ди Пиетро называл этот счет  краеугольным  камнем
всей  учетной  системы.  Он,  очевидно,  был  первым,  кто  строго  разделил
собственника и предприятие. У Пачоли они,  практически,  отождествлялись.  У
Пиетра счет Капитала — это как бы  кредиторская  задолженность  предприятия,
фирмы собственнику. (Однако такой  подход  оправдан  только  в  обществах  с
ограниченной ответственностью. Если ответственность  не  ограничена  —  прав
Пачоли.) [Peragallo, с. 80].
Счет Убытков и прибылей*. Котрульи изложил порядок заполнения этого счета  и
указал, что сальдо должно переноситься на счет  Капитала  [Yamey,  1981,  с.
47]. Пачоли поступал аналогичным образом, но  многие  бухгалтеры  обходились
без этого счета. Например, Казакова прибыль  от  хозяйственной  деятельности
отражал по  кредиту  счета  Капитала.  Только  Москетги  показал,  что  счет
Убытков и прибылей является филиалом счета  Капитала  и,  следовательно,  на
этот  счет  распространяются  все  правила  записей,  относящиеся  к   счету
Капитала [Счетоводство, 1895, с. 50].
Величие Флори в том, что  он  впервые  подчеркнул  различие  между  моментом
возникновения обязательства и  моментом  оплаты.  Совершенно  очевидно,  что
расходами  являются  не  выплаты  денег   (как   полагали   до   Флори),   а
обязательства их оплатить, т. е. не движение финансовых  ресурсов,  а  смена
прав и обязательств лежит в основе бухгалтерского учета. Отсюда Флори  видел
и задачу учета в умении  «правильно  распределять  доходы  и  расходы  между
фискальными периодами» [Peragallo, с. 88].
Операционные счета. Флори выделил эти счета, он называл их  счетами-пенденте
и рекомендовал на них  относить  те  операции;  характер  которых  оставался
неизвестным на момент регистрации. Эти счета носили временный  характер,  но
могли  иметь  самостоятельное  по  значению  сальдо.  Он  же  выдвинул  идею
резервирования финансовых результатов в  зависимости  от  отчетных  периодов
[Stevelinck, 1970, с. 108]. А. Замбелли предложил счета для  резервирования,
т.  е.  сознательного  преуменьшения  доходов.  Встречаются  особенности   в
трактовке  счета  Издержек.  Так,   Пачоли   выделил   три   основания   для
классификации издержек обращения:  по  отношению  к  предприятию,  товару  и
хозяйственному  процессу.  По  этим  основаниям  все  издержки  делятся   на
торговые и домашние, прямые и косвенные, обыкновенные и
*    Пачоли и многие  его  последователи  предпочитали  называть  этот  счет
Прибыли  и  убытки.   Флори,   указывая   на   то,   что   название   должно
соответствовать записям по дебету и кредиту, писал счет Убытков и прибылей.
 чрезвычайные [Пачоли, гл. 22].  Прямые  расходы  Пачоли  относил  прямо  на
счета товаров, косвенные — на счет торговых расходов.  «За  всякие  товарные
расходы,  которые  ты  сам  должен  нести,  будь  это  за  провоз,  пошлина,
маклерские, носильщикам и пр., сделаешь кассу верителем, а должником  —  тот
товар, к которому расход относится» [там же, с.  83].  Значительно  опережая
свое время, Пачоли писал, что расходы  не  должны  сальдироваться  доходами,
«если найдешь верителя, то это значит, что в  книгу  вкралась  ошибка»  [там
же, с. 52].
Манчини находил  возможным  появление  кредитового  сальдо  по  счету  Кассы
вследствие того, что деньги могут быть взяты в кассу на хранение. Запись  об
этом не делалась по дебету счета Кассы, а отражалась на специальных, как  бы
мы теперь сказали, забалансовых счетах. Однако  купец  может  истратить  эти
взятые в долг деньги на приобретение товаров или  на  какие-нибудь  расходы,
кредитовать же он будет счет Кассы и таким образом на этом  счете  получится
кредитовое сальдо. Такое положение не смущало Манчини.
У  всех  итальянских  авторов,  начиная  с  Пачоли,  домашние  расходы  были
неотъемлемой частью расходов по  хозяйству.  У  Манчини,  например,  находим
запись  на  обещанное  приданое,  даваемое  за  дочерью  купцом,  при   этом
дебетуется счет Капитала и кредитуется счет  Джакомо  Брагадино  —  будущего
зятя [Peragallo, с. 65].
Понятие факта хозяйственной жизни привело к возникновению двух очень  важных
правил. Их сформулировал Пачоли:
1) «нельзя никого считать должником (дебиторам) без его  ведома,  даже  если
это показалось бы целесообразным»;
2) «нельзя считать никого верителем  (кредитором)  при  известных,  условиях
без его согласия» [Пачоли, с. 78].
Эти, очевидные на первый взгляд, правила трудно провести в жизнь.  Например,
фирма отгрузила ценности, а подтверждения покупателя  (согласия  об  уплате)
нет. Можно ли дебетовать покупателя? Выручка сдана в банк. Если каждый  день
из банка присылают выписку по счету, то правила  Пачоли  действуют.  Но  как
быть, например, если выписку присылают един раз  в  месяц?  Точно  такие  же
вопросы  возникают  и  относительно  кредиторской  задолженности;  например,
предприятию оказана услуга, ее надо оплатить, но счет не  предъявлен.  Сразу
же возникает вопрос: надо ли кредитовать  лицо,  оказавшее  эту  услугу.  По
Пачоли, нельзя, но жизнь может требовать иных правил.
У А. ди Пиетро мы находим счет  Бюджета,  в  дебете  которого  перечислялись
предполагаемые расходы на предстоящий год, а в кредите — ожидаемые доходы  и
выручка от реализации ценностей по наиболее высокой цене из  всех  возможных
[Stevelinck,  1970,  с.  73].  Но  еще  интересней   был   предложенный   им
операционно-результатный  счет  Эксплуатации  монастыря.  В  конце  года  он
дебетуется  с  кредитованием  различных  счетов  по  учету  расходов  на  1)
путешествия, 2) книги, 3) судебные  издержки,  оплачиваемые  монастырем,  4)
заработную плату и т. п. и кредитуется с дебетованием  счетов  доходов  [там
же, с. 74].
 Баланс*. Уже к концу  XIV  столетия  коммерсанты  средневековья  составляли
балансы  не  только  для  контроля  оборотов.  Купцы  и   банкиры   начинают
использовать баланс как орудие контроля и управления хозяйством. В  компании
Медичи каждое отделение ежегодно, на 24 марта,  составляло  баланс,  который
вместе с объяснительной запиской управляющего отсылался  в  главную  контору
во Флоренции, где выявляли просроченную дебиторскую задолженность  и  делали
запрос  отделений.  Такой  же  запрос  делали  и  в  случае   предоставления
чрезмерных кредитов, которые  грозили  подорвать  платежеспособность  фирмы.
Иногда к балансу прикладывали справку о перспективах погашения  долга.  Хотя
в банке Медичи и существовало правило, что все его отделения должны на  одно
и то же число составлять  отчеты,  для  того  времени  более  типичным  были
нерегулярные сроки составления отчетности. Так,  во  Флорентийской  компании
Альберта (1302—1329) финансовые отчеты составлялись нерегулярно, так как  их
цель  состояла  в  исчислении  прибыли  или  убытка  какой-либо   длительной
хозяйственной операции. Промежуток времени между двумя финансовыми  отчетами
составлял в этой компании от  одного  до  пяти  лет.  Венецианская  практика
также  не  знала  регулярных  сроков  составления  баланса,   который   имел
единственной целью выверку учетных записей. Надо также отметить, что в  ряде
компаний  перед  составлением  финансового  отчета  требовалось   проведение
инвентаризации, что подтверждают  сохранившиеся  фрагменты  секретной  книги
компании Альберта. То же можно сказать и в отношении  компании  Датини,  где
ежегодно  составляли  инвентари,  которые  передавали  в   главную   контору
[Помазков, 1940, с. 870].
Отсутствие в практике учета деления счетов на синтетические и анали-  Л  'ТТ
тические приводило к перегруженности статьями балансов  средневековых  \   '
фирм. Так, баланс банка святого Георгия (на 1 января  1409  г.)  содержал  в
активе 95 статей и в  пассиве  310  [Рувер,  с.  32],  баланс  Барселонского
отделения компании Датини (на 31 января 1399г.)— более 110 статей  в  активе
и около 60 в пассиве.
Интересным моментом средневековой практики составления баланса было то,  что
разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами, возникавшая  в  результате
арифметических ошибок в подсчетах, не выверялась, а списывалась  на  прибыли
или убытки. Так, в  балансе  Барселонского  отделения  банка  Датини  на  31
января 1399 г. такая ошибка составила 17 фунтов 18 шиллингов 6  пенсов,  иди
0,1% к итогу баланса, она отнесена на убытки  компании.  Ошибка,  допущенная
при составлении баланса банком Медичи на  30  июня  1433  г.,  составила  52
флорина 3 сольдо 1 динар, или 0,03% к итогу баланса,  и  также  отнесена  на
убытки. При этом надо отметить,
* Большой интерес представляет вопрос о времени появления термина  «баланс».
Альберто Чичирелли указывал,  что  слово  «баланс»  он  впервые  встретил  в
отчете банка Медичи за 1495 г. Р. де Рувер писал, что  слово  «баланс»  было
впервые применено к финансовым отчетам в 1427 г. независимо  от  того,  были
ли эти отчеты на самом деле балансами в современном понимании этого  термина
или нет. ИА. Кошкин относил появление термина к vb. н. э. [Кошкин,  1940(а),
с. II].
 что речь,  как  правило,  шла  об  ошибках,  оставшихся  после  пунктировки
разницы по счетам. Так,  в  банке  св.  Георгия  для  проверки  правильности
записей в  книгах  работал  специальный  служащий,  в  обязанности  которого
входила пунктировка разноски. За проверку каждой книги он получал 10  сольдо
и,  для  материальной  заинтересованности,  10%  суммы  каждой  обнаруженной
ошибки [Помазков, 1940, с. 865].
Существенным также бьшо и то, что величина прибыли уже  корректировалась  на
финансово-распределительных  счетах.  Так,  в  Главной  книге  купца  Фароли
(1299—1300) находим пример отражения расходов будущих отчетных  периодов.  В
этой книге плата (16 фунтов) за четыре года аренды дома  отражена  следующим
образом: по истечении первого года аренды 4 фунта отнесены на расходы, а  12
фунтов показаны как расходы будущих  лет.  В  активе  баланса  Барселонского
отделения  компании  Датини  (31  января  1399г.)  находим  статью  «Расходы
будущих лет» (112 фунтов 1 шиллинг 10 пенсов); в пассиве того же  баланса  —
статью  «Резерв  по  начисленным  налогам»  (80  фунтов).  В  банке   Медичи
(Флоренция, 30 мая 1433 г.) встречаем статью с кредитовым сальдо «Резерв  по
сомнительным долгам» (1046  флоринов).  Интересно  отметить,  что  на  счете
Убытков и прибылей Барселонского отделения компании Датини (с 11  июля  1397
г.  по  31  января  1399  г.)  в  числе  торговых  расходов  имелась  статья
«Амортизация   конторского   оборудования».   (Экспертная   оценка    износа
относилась с кредита счета Инвентаря на дебет  счета  Убытков  и  прибылей.)
[Помазков, 1940, с. 871].
В компании  Датини  применялась  целая  серия  результатных  счетов,  сальдо
которых в конце года переносилось на счет Убытков и  прибылей  [там  же,  с.
869].
Сложилась  своеобразная   методика   выявления   результатов   хозяйственной
деятельности. Так, в компании Бене в прибыль  отчетного  периода  включались
только  намеченные  суммы;  если  фактически  было   получено   больше,   то
перевыполнение относили на результаты будущего периода [там же, с. 905].
/Для открытия счетов Пачоли рекомендовал составлять проводки  по  инвентарю,
причем имущественные счета дебетовались с одновременным кредитованием  счета
Капитала;  счета  кредиторской  задолженности   кредитовались   и   тут   же
дебетовался  счет  Капитала,  т.  е.  практически  все   счета   открывались
проводками через счет  Капитала.  Это  провоцировало  фиктивные  обороты  на
счете  Капитала.  Казанова  предложил   счета   баланса   вступительного   и
заключительного,  в  результате  чего  стало  возможным   разносить   сальдо
следующими проводками: дебет счета Имущества, кредит счета Баланса;
дебет  счета  Баланса,  кредит  счета  Капитала  и  т.  д.  Для  составления
заключительного  баланса   составлялись   обратные   проводки.   Предложение
Казановы надолго вошло в практику и теорию учета многих стран*.
•    С процедурной точки зрения подход Пачоли архаичен,  а  подход  Казановы
сомнителен. Оба исходили из техники записи.  Пачоли  и  бухгалтеры,  которые
работали до него, изначально выполняли все  записи  как  простые.  Например,
проданы товары: приход по счету Кассы, расход по счету Товаров и  т.  п.  Но
были факты, которые представляли собой
 Идея Казаковы заключается в том, что не счет является  частью  баланса,  а,
наоборот, баланс является счетом, данным в системе  счетов.  Логика  требует
выделения этих счетов. Если сальдо всех счетов  перечислить  на  специальный
счет незавершенных операций, то будет  получен  баланс.  Вместе  с  тем  это
означало, что второй  постулат  Пачоли  является  частным  случаем  первого.
Однако при этом возникает следующая сложность: баланс становится  множеством
самого себя, т. е. имеет место парадокс Рассела.  В  1610  г.  ДА.  Москетти
отрицательно оценил предложенный  А.  Казановой  счет  Баланса  и  определил
баланс как компендиум счетов [Vlaemminck, с. 134].
В целом баланс как бухгалтерская категория не выкристаллизовался.  Так,  под
балансом Пачоли  понимал  процедуру,  связанную  с  установлением  тождества
оборотов по дебету  и  кредиту  счетов  Главной  книги.  Это  обстоятельство
оговаривается автором. Он называет баланс «...способом  переноса  содержания
одной Главной книги в другую, когда первую нужно заменить новой, потому  ли,
что она вся исписана, или ради порядка в годах, как это водится в  известных
местах и у  именитых  купцов»  [Пачоли,  с.  67].  Несколько  раньше  Пачоли
указывал: «Если книга вся заполнена, то возникает  необходимость  в  другой»
[там же, с. 22]. Автор, трактуя двойную запись как  методологический  прием,
позволяющий выверить ошибки в разноске,  склонен  рекомендовать  составление
баланса только тогда, когда исписана Главная книга.
У ди Пиетро находим сведения о том, что баланс составлялся один раз  в  год.
Его  составлению  предшествовала  проверка   бухгалтерских   записей   путем
сплошной  пунктировки  проводок  в   журнале   и   Главной.   Потом   сальдо
результатных счетов переносилось на счет Убытков и прибылей, и затем  сальдо
этого счета записывали на счет Капитала. Продолжая традицию Казановы,  А  ди
Пиетро трактовал баланс как счет Баланса и закрывал  им  все  счета  Главной
книги. Новая Главная книга также начиналась со счета Баланса. Таким  образом
появлялось  два  счета  Баланса  —   Баланса   заключительного   и   Баланса
вступительного (начинательного) [Peragallo, с. 79—80].
Значительно  интереснее  учение  Флори.  Он  выделял  два  вида  баланса   —
промежуточный (пробный) и заключительный (истинный). Первый  —  это  текущие
сальдо счетов Главной книги,  он  содержит  в  себе  финансовые  результаты,
имеющиеся, в сущности, на любой момент; второй — составляется

или только приход или расход: получен штраф (приход кассы), украдены  товары
(расход товаров) и т. п. Счет Капитала сначала возник как  пустой  лист,  на
который  бухгалтер  записывал  подобные  факты  хозяйственной   жизни.   Это
позволяло проконтролировать правильность разноски.  Со  временем  бухгалтеры
поняли,  что  этот  пустой  контрольный  лист  отражает  величину   капитала
собственника   в   начале   хозяйственной   деятельности,   когда   величина
вступительного капитала неизвестна. Подход  Пачоли  позволял  исчислить  ее.
Однако в основе его лежит идея, связанная  с  контролем  разноски.  Казакова
считал,  что  если  величина  начального  капитала  исчислена  заранее,   то
контроль разноски надо делать не на  чистом  листе  капитала,  а  на  чистом
листе,   именуемом   в   начале   работы   счетом   Баланса   вступительного
(начинательного), при составлении отчета — счетом  Баланса  заключительного.
Если контроль разноски достигается  по  самим  счетам,  то  оба  варианта  и
Пачоли, и Казановы становятся лишними.
 по истечении года и отражает финансовый результат этого  года  [Stevelinck,
1970, с. 108]. У ди Пиетро мы находим и более широкое понятие,  чем  баланс,
—  отчетность,  он  впервые  раскрыл  содержание  отчетности  и  порядок  ее
представления.
Учет производства. У Казановы  встречаем  разбор  позаказной  калькуляции  в
судостроении   (очевидно,   позаказный   метод   был   первым   в   практике
калькулирования). Развивая идеи производственного учёта, ди Пиетро  выдвинул
идею учета затрат по  «центрам  ответственности».  Для  этого  он  требовал,
чтобы на всех производственных участках ответственные лица  непременно  вели
специальные приходно-расходные книги, которые  по  истечении  месяца  должны
были представлять в бухгалтерию.
Формы счетоводства. Все авторы  исходили  из  описания  старой  итальянской,
или, как ее называли, венецианской  формы,  включавшей  памятную,  журнал  и
Главную книги. В дальнейшем (в 1688 г.) Франческо  Гаратти  усовершенствовал
эту форму, разделив счета на синтетические  и  аналитические.  Последние,  в
сущности, были выведены из состава регистров,  а  вариант  получил  название
новой итальянской формы счетоводства.
При заполнении журнала мы впервые сталкиваемся с идеей  накапливания  данных
(книги). Если в  практике  того  времени  записи  делались  прежде  всего  в
памятную книгу, а потом каждая запись переписывалась в журнал  с  проводкой,
то  Манчини  выделял  пять  вспомогательных   памятных   книг,   в   которых
накапливались суммы однородных операций (домашние  расходы,  расходы  фирмы,
заработная плата, расходы по строительству и  рента  полученная).  Их  итоги
выводились  через  определенные  промежутки  времени.  Аналогичных  взглядов
придерживался Кардано.
В XVII в. были сделаны попытки объединить хронологическую и  систематическую
записи, т. е соединить журнал и Главную. Первая попытка была  сделана  Флори
[Бахчисарайцев, 1909, с. 59], вторая  —  Вентури.  Мелис  даже  считал,  что
Вентури дал образец Журнал-Главной. Но это не так. Вентури привел журнал,  в
котором были две дополнительные колонки: приход и расход кассы.
Анализ. Исследование хозяйственной  жизни  по  данным  бухгалтерского  учета
получило достаточное развитие. Так, ди Пиетро считал, что три счета:
Баланса, Капитала,  Убытков  и  прибылей  дают  представление  о  финансовом
положении  фирмы  [Peragallo,  с.  79].  Он  же   настаивал   на   сравнении
последовательных бюджетных ассигнований с фактическими затратами;
Вентури строил  динамические  ряды  показателей  хозяйственной  деятельности
предприятия за десять лет,  а  Флори  считал  учет  средством,  раскрывающим
экономическое положение фирмы.
Бухгалтер.  Уже  в  XVI  в.  возникла  идея  юридического  статуса  счетного
работника — бухгалтера. В 1558 г. А. Казакова  писал:  «Должность  нотариуса
обставлена некоторыми гарантиями, того же  для  общего  блага  следовало  бы
требовать и от счетоводов, до допущения  их  к  ведению  книг,  так  как  их
обязанности не менее важны, чем функции нотариуса, наоборот, они даже  имеют
большее значение, ибо нотариусам не дают веры без свидетельских
  удостоверений,  а   книгам   счетоводов   доверяют   без   всяких   других
удостоверений» [Цит.: Счетоводство, 1895, с. 106]. Это  требование  осталось
благим пожеланием, ибо в те времена  учет  был  неотделим  от  человека,  от
бухгалтера, и требования к бухгалтеру соответствовали знанию о  бухгалтерии.
Ди Пиетро, например, считал, что бухгалтер должен: 1) уметь быть  умным,  2)
иметь хороший характер, 3) четкий почерк, 4) иметь профессиональные  знания,
5)  быть  властолюбивым  и  честолюбивым,  6)  честным.  Мы  можем  отметить
четкость формулировок: не быть умным, а уметь быть умным.  Хороший  характер
не  значит  уступчивый,  т.  е.  нужен   человек   добрый   и   неуступчивый
(принципиальный).   Со   временем   четкий   почерк   теряя   смысл,    роль
профессиональных знаний и честности  возрастала,  а  значение  честолюбия  и
властолюбия сошло на нет.
В XVIII в. экономика Италии медленно агонизирует. И, очевидно,  не  случайно
агонизирует и ее учет. Из авторов этой эпохи отметим Карло Джузеппе  Вергани
(1735), давшего изложение техники ведения аналитического  учета  в  условиях
применения   вспомогательных   книг,   Джиованни   Кавала   Пазини   (1741),
предложившего методы учета  в  жиробанках,  Джиа-комо  делла  Гатта  (1774),
пытавшегося реставрировать униграфическую  запись,  Джузеппе  Форни  (1790),
инженера, посвятившего себя бухгалтерии.
Однако эти последние имена не идут в сравнение с именами  первыми,  навсегда
давшими бухгалтерии ее два крыла (дебет и кредит),  благодаря  которым  были
созданы  четкие  процедурные  правила  и  появилась   возможность   выявлять
финансовые результаты прямо из  учетных  данных,  не  заглядывая  в  ящик  с
кассой или в текущий банковский счет.
Страны Европы принимают итальянскую (двойную) бухгалтерию
Испания
Страна оставила след в теории учета, особенно в  осознании  его  юридической
природы*.
Родоначальником  юридического  направления  в  бухгалтерском  учете  следует
признать замечательного ученого — математика и юриста  Диего  дель  Кастилло
(1522), который каждый факт хозяйственной жизни — покупку, продажу, вклад  и
т. д.— трактовал как договор. Учет своим предметом, с его
Испания, очевидно, была первой страной,  вставшей  на  путь  государственной
регламентации учета. Примерно в 1263 г., в царствование Альфонса Мудрого,  в
Кастилии был издан специальный закон об обязательном  ежегодном  составлении
отчетности  управляющими   государственными   предприятиями.   В   1551   г.
специальным королевским указом учет национального  имущества  предписывалось
вести по двойной системе. Большим энтузиастом учета был Филипп П [Gertz].
 точки зрения,  имел  договоры.  За  счетами  он  увидел  агентов  —  людей,
администраторов (физических лиц) или контрагентов (физических и  юридических
лиц, сторонних для данного предприятия). Цель  учета  состояла  в  отражении
юридических прав и требований участников договоров.
Признавая предметом бухгалтерии договоры,  Кастилло  необыкновенно  расширял
сферу объектов учета.  Например,  бухгалтер  должен  был  регистрировать  не
просто поступление товаров, а сначала объем поставки по  договору,  а  затем
его  выполнение.  Баланс  включал  всех  лиц,  с  'которыми  были  заключены
договоры, и отражал объем прав и требований, вытекающих из этих договоров.
С точки зрения техники учета Кастилло выделял три  варианта  ведения  учета:
1) кассовый (учет прихода и расхода денег мог вестись или  в  одной,  или  в
двух книгах — одна дяя прихода, другая  для  расхода  денег);  2)  ресконтро
(помимо учета кассы велся учет возникающих обязательств и их погашения);
3) полный (бухгалтерия, состоящая из журнала и Главной). Однако  это  только
подход к двойной, но еще не двойная бухгалтерия.
Книга Кастилло пользовалась популярностью и выдержала три издания:
1522, 1542 и 1551 гг. Первоначально она  была  написана  по  латыни,  но  по
указанию Карла I была переведена на испанский язык.
Юридическое  направление  было  продолжено  Гаспаром  де   Тексада   (1546),
Бартоломео де Солозано (1590), Франсиско де Эскобаром (1603).
Тексада утверждал, что бухгалтерский учет  —  это  ведение  счетов  в  целях
эффективного управления, контроля подчиненных лиц; Солозано  трактовал  цель
учета более формально — поддержание равновесия в  счетах,  т.  е  соблюдение
постулатов Пачоли; Эскобар смысл учета сводил к  правовым  отношениям  между
собственником и материально ответственными  лицами.  Счета  открывались  для
учета прав и требований лиц, участвующих в хозяйственном обороте.  При  этом
все счета Эскобар трактовал как калькуляционные (счетов собственника  в  его
системе  не  было).  Это  легко  понять  применительно  к  счетам   товаров,
материалов и т. п.,  ибо  по  их  дебету  собираются  затраты,  связанные  с
приобретением  ценностей;  несколько   сложнее   осмыслить   это   положение
применительно к счетам расчетов, где как бы калькулируются взаимные долги  и
обязательства, и уже совсем нельзя понять  относительно  таких  счетов,  как
Касса и Расчетный счет.
Юридическая регламентация учета привела к  развитию  учения  об  отчетности.
Тексада выдвинул принцип ежегодной отчетности, в ее  центре  —  баланс.  Для
Эскобара баланс — это и способ проверки записей по счетам, и инструмент  для
оценки работы  предприятия.  В  последнем  случае  баланс  определяется  по-
разному, в зависимости от того, кто его интерпретирует:
банкир, коммерсант, инженер-технолог, кредитор и т. д.; один  увидит  в  нем
только арифметическую операцию, другой  —  экономический  акт,  а  третий  —
юридический  документ,  отражающий  права   и   обязательства   собственника
[Stevelinck, 1970, с.  48].  Но  при  всех  обстоятельствах  доказательством
правильности баланса служил инвентарь.
Из других предложений отметим: 1) Тексада располагал дебет сверху  листа,  а
кредит — снизу. Следует указать, что в счета заранее (в начале
 каждого года) вводились примерные («плановые») суммы ассигнуемых  расходов;
2) Солозано отличался формализмом, он педантично определял  формат  и  объем
Главной  книги,  вид  ее  бумаги,  качество  чернил,  способ   переплетения,
величину поля, характер разлиновки листа  (непременно  красными  чернилами);
он  подчеркивал  эстетический  характер  бухгалтерских  регистров,   осуждал
накапливание данных первичных документов, которое  так  убедительно  защищал
Кардано, полагал, что в этом случае «документы становятся добычей  крыс  или
детей»;  3)  Эскобар  допускал,  чтобы  должности   кассира   и   бухгалтера
выполнялись одним и тем же лицом.
Процедура учета в Испании  была  на  низком  уровне.  Виднейшие  специалисты
Кастилло, Тексада, Эскобар описывали простую бухгалтерию и  только  Солозано
— двойную по староитальянской форме счетоводства.
Эскобар писал, что в XVI в. в Испании  престиж  бухгалтеров  был  низким,  и
желающих посвятить себя этой профессии было мало [Stevelinck, 1970, с.  47].
Может  быть,  поэтому  Солозано   закончил   свою   книгу   своеобразной   и
многообещающей сентенцией:  «Бухгалтерский  учет  стоит  выше  всех  наук  и
искусств, ибо все нуждаются  в  нем,  а  он  ни  в  ком  не  нуждается;  без
бухгалтерского учета мир был бы неуправляем и люди  не  смогли  бы  понимать
друг друга» [там же, с. 44].
Во второй трети XVII в.  происходит  регресс  и  в  экономике,  и  в  учете.
Испанская мысль с ее достижениями забывается, происходит  «курьезный  случай
коллективной потери памяти» (Фернандес Эстебе). С утверждением на  испанском
троне Бурбонов происходит рецепция французской двойной бухгалтерии.
Германия
«Немцы, — писал Ян Импин, — прекрасно ведут свои  книги  и  очень  аккуратно
вносят записи; они этому научились у итальянцев» [Цит.: Кейль, с. S3].  Идея
немецкого учета сводилась прежде всего к  раскрытию  внутренних  расчетов  с
материально ответственными лицами —  факторами.  В  1531  г.  Иоганн  Готлиб
сделал  попытку  применить  итальянскую  бухгалтерию   в   рамках   немецкой
факторной.  Продолжателями  синтеза  немецких  и   итальянских   идей   были
крупнейшие немецкие бухгалтеры Вольфганг  Швайкер  (1549)  и  Христоф  Хагер
(1654).
Цель учета. Швайкер ее формулировал как определение и исчисление прибыли.
Каждая фирма и хозяин  большой  Знать  должны  счетоводство  отлично,  Когда
пожелают проверить порой, Сколько есть у них ренты наличной.
Помимо этой узкой цели он определял цель и в более широком плане:
превращение  беспорядка  в  порядок,  или,  точнее,  привнесение  порядка  в
беспорядок.
 В  работе  Швайкера  кол  находим  определение  бухгалтерии,  которое  было
типичным и которое раскрывает нам особенности мышления «деловых людей»  того
времени: «Бухгалтерия есть не что иное, как  искусная  запись  или  описание
торговых и иных сделок, домашнего хозяйства, доходов, ренты и тому  подобных
операций  при  получении,  отсылке,  покупке,  продаже  и  других  явлениях,
которая правильным и искусным способом  примененная  могла  бы  безошибочно,
немедленно и без затруднений привести к конечному результату» [Бауэр,  1911,
с. 187].
Еще четче мысли об оперативном исчислении финансовых результатов,  в  рамках
факторной бухгалтерии, выдвигал Хагер: «Бухгалтерский учет, —  писал  он,  —
есть  искусное,   красивое,   тщательно   дифференцированное,   обоснованное
описание  всех  расходов  и  доходов,  а  также  расчетов  с  кредиторами  и
дебиторами, он ведется для того, чтобы в каждый  момент  знать,  каждый  час
или в каждую минуту видеть положение дел, находятся ли они в  прогрессе  или
регрессе, иначе говоря, в выигрыше или проигрыше  собственник»  [Stevelinck,
1970, с. 116].
Итак,  «в  выигрыше  или  проигрыше  собственник»  —   вот   задача   учета,
заимствованного лучшими, но не всеми немецкими бухгалтерами в Италии.
Метод. Швайкер понимал под  методом  двойную  запись,  но  более  интересный
подход мы находим у великого ученого, математика и  философа  Г.В.  Лейбница
(1646—1716). Он впервые перечислил  элементы  метода  бухгалтерского  учета,
расположив  их  в  хронологическом  порядке:  «Надо,  —  писал  Лейбниц,   —
правильно определить каждое  слагаемое  в  отдельности,  надо  их  правильно
расположить и, наконец, надо их правильно сложить» [Лейбниц, с. 208].  Здесь
очень четко выступают следующие бухгалтерские работы:
1)  установление  давности  факта   хозяйственной   жизни   и   правильности
документального оформления, 2) запись факта  в  бухгалтерские  регистры,  3)
выполнение  счетных  операций.  (Самое  интересное,  что   анализ,   с   чем
согласятся многие и сейчас,  оставлен  за  бортом  бухгалтерского  контроля.
Зато  чисто  счетные  функции,  особенно  близко  связанные  с  математикой,
выделены в отдельный элемент.)
Инвентаризация. Готлиб рекомендовал вместо составления описи (ведомости  или
книги) выполнять записи о натурных  остатках  прямо  в  товарных  книгах,  в
кредит соответствующих счетов. Так как  из  этих  счетов  видно  и  движение
товаров,  то  такой  порядок   позволял   сразу,   автоматически   выполнить
бухгалтеру те функции, которым служит сличительная  ведомость  [Бауэр,  №15,
с.  457];  а  Швайкер  полагал,  что  инвентарь  должен  быть  составлен  на
отдельном листе, а потом перенесен в особую книгу.  Начинать  инвентаризацию
следовало с более  ценных  вещей  [Бауэр,  1911,  с.  193].  Практика  учета
некоторых  немецких  фирм  показывает,  что  с  XVI  в.  начинают  требовать
проведения инвентаризации перед составлением годового  баланса.  Именно  так
составлялись балансы Гаука, Лангнауэра, Линка, Фуггера.
Оценка. Если итальянские авторы проявляли колебания  в  вопросе  оценки,  то
для немцев на долгие годы конъюнктурная оценка в изложении  Пасшье  Гессенса
(1594) служила единственно убедительной. Такой подход
  был  подкреплен  авторитетом  Лейбница,   которому   принадлежат   правила
экспертной  оценки,  ориентированной   на   продажную   рыночную   стоимость
[Лейбниц, с. 478].
Документы и записи. По Гессенсу журнал должен был открываться инвентарем,  а
закрывать счета следовало счетом Капитала [Stevelinck, 1970, с.  79  и  82].
Записи в журнале требовали  основания.  Швайкер  его  увидел  в  документах.
Наличие  документов,  по   его   мнению,   является   непременным   условием
правильности  бухгалтерских  записей.  От  Швайкера  идет  утверждение:  нет
бухгалтерских   записей   без   первичных   документов*,   нет   записей   в
систематических   регистрах,   не    оправданных    записями    в    журнале
(хронологическом регистре). Впоследствии  это  положение  развили  Себастьян
Гаммерс-фельдер  и  Ян  Импин.  Готлиб  исключил  памятную  книгу  из  числа
обязательных регистров.
У Гаммерсфельдера (1570) приводится способ  исправления  ошибочных  проводок
путем составления обратных записей.  У  него  же  мы  сталкиваемся  с  идеей
накопительной ведомости [Бауэр, 1911, с. 264].
Наконец, у Гессенса находим интересное указание  на  то,  что  в  журнал,  а
хронологическую запись он предпочитал систематической, может  делать  записи
только бухгалтер. Это было  вызвано  тем,  что  купец,  нанимая  бухгалтера,
должен был его зарегистрировать в бюро торговых  консулов,  где  указывались
имя, фамилия и образец почерка бухгалтера. По мнению контролеров,  учившихся
у Гессенса, эта мера делала учетные записи более достоверными [Бауэр,  №1—5,
с. 7].
Типы фактов хозяйственной жизни. Большим достижением Швайкера было  то,  что
он  попытался  сгруппировать  все  факты   хозяйственной   жизни   торгового
предприятия и свести их к  250  стандартным  проводкам.  Выделение  операций
предусматривает и выбор счетов.  Это  позволяет  признать  Швайкера  автором
плана счетов, в котором использована система кодирования как счетов,  так  и
хозяйственных операций.
Товары. Поступление  товаров  послужило  примером  Швайкеру  для  объяснения
двойной записи. Например, поступление товаров от поставщиков —  дебет  счета
Товаров, кредит счета Поставщиков. Дебет означал получение,  приход;  товары
получены — значит, записаны в дебет. Если поставщики отпустили  товары  и  у
себя записали по кредиту счета Товаров, значит, и нам надо писать  в  кредит
счета Поставщиков, ибо наш приход — их расход [Бауэр, 1911, с. 201].
Счет Товаров в современном понимании  отсутствовал.  Речь  шла  о  множестве
аналитических  товарных  счетов.  Наиболее  подробно  натурально-стоимостный
учет товаров излагался Гаммерсфельдером. Причем этот учет рекомендовался  не
только для оптовой, но и для розничной торговли.  Четко  требуется:  «...при
покупке и продаже товара пиши только количество и  стоимость»  [там  же,  с.
277]. Однако розничная торговля при ее мелочном  характере  не  нуждалась  в
ассортиментном учете. Только у А. Лериса (1606)
Отсюда правило Зомбарта: Quod поп est in libris, поп est mundo, —  чего  нет
в учетных регистрах, того нет вообще.
 мы встречаем счет Главные товары  [Stevelinck,  1970,  с.  90].  Этот  счет
усиливал контроль собственника и  открывал  дополнительные  возможности  для
анализа хозяйственной деятельности.
Результаты хозяйственной деятельности. Были  особенности  при  сальдировании
результатных счетов. У  Г.  Шрайбера  все  результаты  отражались  на  счете
собственных средств — счете хозяина (капитала). Счет  Капитала  помещался  в
книге  должников;  таким  образом,  капитал  рассматривался  как  пассив.  В
дальнейшем  для  отображения  текущих  результатов  стал  применяться   счет
Убытков и прибылей.  Однако  Швайкер  в  отличие  от  своих  коллег  не  все
результаты проводил через этот счет.
Те результаты, которые  прямо  не  связаны  с  хозяйственной  деятельностью,
отражались у него на счете Капитала [Кейль, с. 148], а у Гаммерсфельдера  на
счете Счастья и несчастья [Бауэр, 1911, с. 269].
Контроль. Швайкер большое значение придавал  сверке  бухгалтерских  записей,
указывал конкретные способы  и  сроки.  Разработанные  им  правила  проверки
бухгалтерских  книг  позволяют  признать  его  одним   из   основоположников
бухгалтерской ревизии.
Формы счетоводства. Германия — родина немецкой формы  счетоводства,  впервые
описанной Фридрихом Гельвигом в  1774  г.  Обычно  считают,  что  эта  форма
родилась в результате деления  журнала  на  мемориал  и  кассовую  книгу.  В
первом  регистре  в  хронологическом  порядке   регистрируются   все   факты
хозяйственной жизни, не затрагивающие кассы. Однако более  вероятно  другое.
В Германии долгие годы господствовала камеральная бухгалтерия, в  центре  ее
был учет кассы.  Поэтому  распространение  итальянской  двойной  бухгалтерии
привело  к  дополнению  хорошо  известной  кассовой  книги  мемориалом  и  в
результате хронологическую запись стали вести в двух регистрах, а записи  по
счетам Главной книги — итогами один раз в  месяц.  (При  итальянской  форме,
как старой, так и новой, каждую  операцию  отражали  в  Главной  книге.)  На
основании кассовой книги и мемориала составляли две рекапитуляции по  дебету
и кредиту всех счетов. После этого заполняли сборный журнал,  в  котором  по
контокоррентной схеме записывали либо статьи  с  разложением  по  дебетовому
признаку, либо по  кредитовому  признаку  отдельных  счетов  (южногерманский
вариант), или же по формуле сборной  статьи:  счета  разные,  счетам  разным
(северогерманский  вариант).  Итоги   оборотов   по   синтетическим   счетам
записывали в Главную книгу.
Но  в  целом  для  Германии,  как  и  для  бухгалтеров  многих  стран,  было
характерно правило Шрайбера: пусть каждый делает свои  записи  так,  как  он
умеет [Цит.: Пачоли, с. 131].
Нидерланды
В этой стране жило много выдающихся бухгалтеров: Ян  Импин  (1485-1540),  С.
ван Стевин (1548-1620),  С.Г.  Кардинель  (1578-1647)  и  др.  Для  них  был
характерен интерес как к бухгалтерской процедуре,  так  и  к  теоретическому
осмысливанию системы счетов и двойной записи.
  Цель  и  предмет  учета.  Распространяя  двойную  запись  на  все  отрасли
народного  хозяйства,  государственные  учреждения*,   великий   голландский
ученый, математик, человек, первым назвавший бухгалтерию наукой,  Симон  ван
Стевин считал, что цель бухгалтерского учета — определение  всего  народного
богатства страны, т. е. бухгалтерия это не только  микроучет,  как  полагали
до него, но и макроучет. При этом  микроучет  должен  был,  по  его  мнению,
представить данные: 1) о наличии денег в кассе; 2) о  состоянии  расчетов  с
подотчетными и материально ответственными лицами; 3) о состоянии расчетов  с
дебиторами и кредиторами; 4) о результатах операций (прибыль или убыток)  по
покупке  и  продаже  каждого  товара  [Stevelinck,  1970,  с.  52—53].  Надо
заметить, что такие, с одной стороны, общие цели, как учет  всего  народного
богатства, а с другой стороны, такие  частные  цели,  как  наличие  денег  в
кассе, воспринимались слишком сложно. Поэтому вскоре Кардинелем (1648)  была
сделана попытка найти  обобщающую  единицу  предмета  в  виде  хозяйственной
операции [там же, с. 114], отражаемой на счетах.
Счета. Генрих Ванинген (1609) разделил счета на три группы:  1)  собственных
средств, 2) комиссионных средств и 3) средств компании [там же, с.  95];  А.
де Грааф (1693) — на 1)  собственника,  2)  корреспондентов  (расчетов),  3)
операций собственника (инвентарные счета, которые велись  как  смешанные,  и
потому именно в этом классе счетов  определялся  финансовый  результат);  К.
ван Гезель (1698)  выделял:  1)  счета  собственника  (все  пассивные  счета
собственных средств и счета результатные) и  2)  счета  третьих  лиц  (счета
расчетов,  причем  имущественные  счета,  например,  счета  товаров,  кассы,
рассматривались   как   счета    дебиторской    задолженности    материально
ответственных лиц). Так были введены два ряда счетов.
Классификация счетов приводила к плану счетов,  а  план  создавал  различные
возможности для регистрации. Ван Стевин (1607) был первым,  кто  понял,  что
один и тот же  факт  хозяйственной  жизни  может  быть  оформлен  различными
проводками в зависимости от концепции бухгалтера или же  практической  цели.
Покупку ценности можно оформить, дебетуя или 1) счет Ценностей, или 2)  счет
Расходов, Издержек обращения, или 3) счет Капитала,  или  4)  счет  Товаров,
если эти ценности подлежат перепродаже [там же, с. 55].
Здесь следует отметить некоторые упоминаемые Импином  (1543)  особенности  в
ведении счетов. Так,  счет  Путешествий  дебетовался  на  сумму  отгружаемых
товаров и стоимость доставки, кредитовался на  сумму  выручки,  расходов  по
дому  (издержки  обращения  отделяются  от  издержек  потребления),   обмена
товаров (если купец не продавал, а менял один товар на другой, то этот  факт
проводился через счет Обмена, и таким образом обмен отличался  от  продажи).
Все результатные счета закрывались счетом  Убытков  и  прибылей,  который  в
свою очередь закрывался счетом Капитала. Импин — автор
Современники,  не  без  достаточных   оснований,   утверждали,   что   число
злоупотреблений от этого не уменьшится. Ван Стевин полагал, без  достаточных
оснований,  обратное.  Вместе  с  тем  решающим   средством   предотвращения
злоупотреблений он считал подбор кадров.
   любопытного   способа   закрытия   счетов   товаров.   После   проведения
инвентаризации  кредитовали   конкретные,   по   современной   терминологии,
аналитические счета и дебетовали счет остатка  товаров  (синтетический  счет
Товаров). Счет этот закрывался путем дебетования счета  Баланса  [Кейль,  с.
69—71].
У  С.  Г.  Кардинеля  (1648)  находим   дифференциацию   счетов   на   общие
(синтетические)  и  частные  (аналитические).  Им  же  проведено  разделение
принципов в бухгалтерском учете торговых предприятий оптовой  торговли,  где
вводится  натурально-стоимостный  учет,  и  розничной,   где   рекомендуется
стоимостный учет товаров.
В части отражения товаров необходимо  отметить,  что  Питер  ла  Кур  (1691)
настаивал  на  системном  отражении  обязательств,  вытекающих  из  договора
поставки. В этих целях он предложил специальный  счет  Товары  к  получению.
Счет дебетовался по заключении договора с поставщиком и кредитовался  счетом
Магазина на сумму полученных от поставщика  товаров  [Stevelinck,  1970,  с.
132].  Дебетовое  сальдо  счета  отражало  суммы  ожидаемых  к   поступлению
товаров. Задолго до этого поэт и мэр маленького провинциального  городка  Ян
Кугереельс (1603) требовал открытия книги  учета  договоров  и  специального
счета  Покупки  товаров,  который   кредитовался   в   момент   фактического
поступления товаров.
Двойная запись. Якоб ван дёр Шуер (1625) считал, что дебитор — это тот,  кто
имеет (владелец), кто получает или кому посылают, тот,  кто  покупает,  кому
поставляют, продают или от кого  надеются  получить  платеж,  или,  наконец,
тот, кто должен платить; кредитор — это тот, кто выдает (расходует),  с  кем
рассчитываются, от кого получают,  тот,  с  кем  имеют  дело,  кто  продает,
поставляет, у кого покупают, тот, кому нужно платить [там  же,  с.  99].  Он
считал,  что  счет  Капитала  всегда  кредитор  и  ему  соответствуют  счета
инвентаря,  кредитовое  сальдо  счета  Убытков  и   прибылей   соответствует
увеличению имущества  в  инвентаризационной  описи.  В  целом  в  объяснении
двойной записи он придерживался юридического  направления.  Счет  Убытков  и
прибылей, по мнению  Шуера,  закрывается  счетом  Капитала,  а  последний  —
счетом Баланса.  Шуер  считал  наиболее  целесообразным  открытие  счетов  с
помощью счета Вступительного баланса без записей в журнале.
Считается,  что  ван  Стевин  бьш  одним  из   первых   крупных   теоретиков
персонификации счетов [Галаган, 1927, с. 84]. Подтверждение  тому  встречаем
в его труде,  где  в  форме  диалога  между  принцем  и  автором  излагается
сущность бухгалтерского учета:  «...когда  речь  зашла  о  функциях  счетов,
принц заинтересовался, почему говорят, что при  получении  денег  дебетуется
счет кассы, а не счет кассира, который  и  есть  истинный  дебитор?  На  это
автор отвечает: «Если  бы  всякий  раз  затрагивать  вместо  денег  кассира,
который ими распоряжается, то нужно было бы вместо  перца,  например,  иметь
счет того,  кто  перцем  заведует»  [Цит.:  Галаган,  1912,  с.  11—12].  Из
приведенного отрывка видно, что вопреки мнению Галагана, принц Оранский  был
б ольшим персонификатором, чем С. ван Стевин.
Если Галаган считал ван Стевина одним из авторов персонификации  счетов,  то
В. Кройкнит и Ж. Фламминк утверждали, что С. ван Стевин
  является  создателем   теории   двух   рядов   счетов.   (Методологическое
направление, исходящее из деления всех счетов  на  активные  и  пассивные  и
выводящее   все   проводки   из   необходимости   поддерживать    балансовое
равновесие.) [Kreukniet, с. 395;
Vlaemrninck, с. 124]. Однако  это  мнение  оспаривалось  другим  голландским
автором [Bes]. К. Бес приписывал честь открытия теории двух радов счетов  В.
ван Гезелю и К. ван Гезелю. У первого мы  находим  несомненные  указания  на
то, что впоследствии, в конце XIX в.,  явилось  основой  теории  двух  рядов
счетов. Здесь четко противопоставляются счета собственника счетам  имущества
и указывается, что значение дебета  и  кредита  меняется  в  зависимости  от
того, о какой группе счетов идет речь [Цит.: Шерр, с. 521].  Таким  образом,
за основу учета берется капитал собственника
(часть пассива баланса), а все остальные счета рассматриваются как  средство
уточнения, расшифровывающее капитал.  Части  должны  быть  равны  целому,  а
потому нужен учет и того, и другого, но так как между целым  и  его  частями
непрерывно надо поддерживать равенство,  то  математически  содержание  этих
счетов должно быть противоположно. Второй напишет:  «Счета  можно  разделить
на собственные и противоположные.  Счета  собственные,  как  капитал,  ажио,
налоги, прибыли и убытки, комиссия, интересы и т. п.  представляют  личность
самого купца, которого дебет есть его невыгода, а кредит  —  выгода»  [Цит.:
там же, с. 521]. Противоположные счета потому так и названы, что  записи  на
них носят противоположный (по значению дебета и кредита) характер.
Таким образом, в Нидерландах  мы  видим  явный  отход  от  традиционной  для
итальянцев идеи персонификации счетов.
Баланс. В целом для нидерландских авторов характерна  инвентарная  трактовка
баланса. Так, Импин исходил из того,  что  составление  инвентаря  с  натуры
служит основанием для составления баланса,  каждая  статья  которого  должна
быть таким образом подтверждена выверкой  натуральных  остатков  [Terebucha,
с. 17]. Ван Стевин полагал, что входящее сальдо должно записываться не на 1-
е и не на 31-е, а на 0-е число [Stevelinck, 1970, с. 56].
Представляют интерес два правила Кардинеля:  одно  связано  с  вступительным
(начинательным) балансом (1), другое — с заключительным (2).
 А - К = Д,                                     (1)
где А — актив, К — капитал, Д — долги предприятия.
Из  всего  актива   (инвентаря,   включающего   дебиторскую   задолженность)
исключается сумма собственных средств и тем самым  устанавливается  величина
кредиторской задолженности.
А - Д = К.                                      (2)
В заключительном балансе решающее значение имеет  полученный  результат,  т.
е. величина наличного капитала,  которая  находится  исключением  из  актива
(инвентаря,  включающего  дебиторскую  задолженность)   суммы   кредиторской
задолженности.
Регистры. В части ведения учетных регистров можно  отметить  ряд  тенденций,
приведших со временем к распаду старой итальянской формы счетоводства.  Так,
Импин  излагал  порядок  ведения  памятной  книги,   которая   должна   была
содержать, помимо обычных фактов хозяйственной жизни,  составляющих  предмет
бухгалтерского учета, факты предстоящие (сколько  и  каких  товаров  следует
купить и т. д.) и справочные сведения (куда и сколько писем было  послано  и
т. д.) [Кейль, с. 33]. Он же разработал и  систему  хранения  бухгалтерского
архива, который надо было держать в секретном запечатанном  ящике  [там  же,
с.  32].  У  Импина  имеются  рекомендации  и   по   ведению   накопительных
ведомостей; так, он предлагал все мелкие прочие издержки  в  течение  месяца
записывать в специальную книгу, а в журнал переносить только  месячный  итог
[там же, с. 32].
Для контроля реализации Импин рекомендовал ведение отдельного журнала,  куда
ежедневно следовало записывать стоимость товаров, проданных за наличные и  в
кредит. Это зарождение оперативного учета товарооборота [там же, с.  18—19].
Такую же оперативную книгу Импин рекомендовал для учета  кассовых  операций.
Каждая сумма, прошедшая по кассе, должна  была  получить  отражение  в  этой
книге с подробным ее объяснением [там же, с. 32].
Отметим еще следующие предложения: С. Стевин считал возможным  записывать  в
журнал накопленные суммы одинаковых операций и  одинаковые  просуммированные
операции из журнала переносить в Главную, при этом текст  операции  вносился
только  в  кредитуемый  или  дебетуемый  счет  [Vlaemminck,  с.   123];   Ян
Кугереельс выделял 1) кассовую книгу и 2) книгу  расходов.  Он  считал,  что
инвентарь  должен  быть  в  первую  очередь  записан  в  журнал,   а   затем
разноситься  в  Главной  книге;  С.Г.  Кардинель,   помимо   основных   книг
(памятной, журнала и Главной), вводил вспомогательные:
1) расходов (по видам товаров); 2) кассовую; 3) товаров  (по  наименованиям,
велась на складах в натуральном и стоимостном измерении); 4)  магазинов  (по
продавцам,  велась  в  стоимостном  выражении).  Таким  образом,   структура
вспомогательных  книг  Кардинеля  имела  серьезное  последствие  для   судеб
бухгалтерского  учета:  выделялись  синтетический  и   аналитический   учет.
Наконец, Питер ла Кур предложил разделить мемориал, а вслед за ним и  журнал
на несколько систематизированных по счетам учетных книг. У этого  автора  мы
находим  ценные  предложения,  служившие  предпосылкой   французской   формы
счетоводства.
 Англия
Первая книга  по  учету  была  написана  школьным  учителем  математики  Хью
Олдкастлем. Она вышла из  печати  в  Лондоне  14  августа  1543  г.  (Первые
четырнадцать глав ее полностью совпадают  с  текстом  Трактата  о  счетах  и
записях.)
X. Олдкастл ввел правило двойной записи:
«Любая полученная вещь или получатель  должны  отдать  переданной  вещи  или
хранителю имущества».
Он выделяя в каждом счете две части (стороны) —  «Дебитора»  и  «Кредитора».
Отсюда   персоналистическая   трактовка   всех   бухгалтерских   счетов*   и
возможность использования их  данных  для  целей  управления  хозяйственными
процессами. В этом отношении необходимо сослаться на  Д.  Дефо  (1660—1731),
который,  прежде  чем  заняться   сочинением   романов,   создал   труд   по
бухгалтерскому учету (1726), где,  продолжая  традицию  не  столько  Пачоли,
сколько  Котрульи,  рассматривал  бухгалтерский  учет   как   инструмент   в
управлении  предприятием.  (Он  же  подчеркивал  необходимость   страхования
кредита.)
Из конкретных разработок английских бухгалтеров отметим четыре:
амортизацию, формы счетоводства, дидактику и организацию  учета  в  сельском
хозяйстве и промышленности.
Амортизация. Впервые с понятием амортизации основных средств мы  встречаемся
у Джона Медлиса (1588)._ Как писал А.Ч. Литтлтон [Littleton. 1933, с.  223],
в  практике  имели  распространение  два  подхода  к  понятию   амортизации:
Амортизация  есть прямой расход_недвижимого имущества и 2) амортизация  (как
гласит сам термин — отрицание, мор — смерть) является  приёмом,  позволяющим
постоянно сохранять основной капитал на  одинаковом  уровне.  Второй  взгляд
получил распространение в ХIХв. в связи со  строительством  железных  дорог.
Меллис был представителем первого подхода У него мы находим проводку:  дебет
счета.  Прибыли  и  убытки  —  кредит  счета   Инвентарь,   т.е.   стоимость
приобретённого  инвентаря списывается равными частями на  убыток   [там  же,
c. 223].
Формы счетоводства. В этой области  отметим  'три  имени:  Джон  Веддинггон,
Ричард Даффорне и Эдуард Томас Джонс.
Веддингтон (1567)** вместо ведения памятной  книги  и  журнала  рекомендовал
серию специализированных вспомогательных книг, из  которых  итоговые  записи
переносились   прямо   в   Главную   книгу.   Такой   подход   мотивировался
распределением труда и экономией числа записей (в  Главной  делают  итоговые
записи, накопленные по  вспомогательным  книгам).  Устраняя  единый  журнал,
Веддингтон понимал, что он устраняет и хронологическую запись.  Смысл  учета
он видел в ведении лицевых счетов и расчетах с подотчетными лицами.
*    Двойная запись не применялась  повсеместно.  Так,  Дж.  Малинес  (1636)
писал  о  горнозаводском  счетоводстве  под  большим  влиянием   камеральной
бухгалтерии, и в центре его внимания оказались не процессы  производства,  а
учет денежной наличности.
"   Книга была обнаружена только в 1957 г.
 Даффорне (1634), автор весьма распространенного  руководства,  не  шел  так
далеко.  Он  описывал  порядок  ведения  следующих  книг:  1)   кассовая   и
банковских счетов, 2) специальная, 3) малая книга расходов, 4) копий  писем,
5) памятная*, 6) книга копий  счетов,  выставленных  для  оплаты,  7)  книга
учета потерь, 8) журнал, 9) инвентарь, 10) Главная**. Эти регистры  Даффорне
были рассчитаны на довольно сложное и развитое предприятие.
Дидактика  Необходимо   отметить   педагогические   взгляды   Даффорне.   Он
последовательно отстаивал догматическое обучение.  Ученик  должен  твердо  и
наизусть выучить правила и проводки и не должен в процессе обучения  вникать
в их суть.  (Часто  ученики  говорят:  «Я  не  понимаю  и  поэтому  не  могу
выучить». Это отговорки ленивых. На самом же деле ученик не  может  понимать
содержания хозяйственных операций, но может выучить  процедуры  их  учетного
оформления.) Отсюда правило Даффорне:
запоминание должно предшествовать пониманию [Littleton, 1933].
Эдуард  Томас  Джонс  (1766—1838),  создатель  английской  формы,  считается
новатором. Его книгу (1796) перевели на немецкий,  итальянский,  французский
и русский языки. Он думал, что двойная  запись  только  запутывает  учет,  а
название «двойная бухгалтерия» звучит загадочно  и  непонятно.  [Stevelinck,
1970, с. 155].
Но дело не в названии. Сама идея двойной бухгалтерии порочна  и  против  нее
Джонс  выдвигал  три  критических  замечания:  1)  требование   соответствия
каждому дебету адекватного кредита носит искусственный характер, так  как  в
жизни этого нет (пала лошадь, затонул корабль и т. п.);
2) итоги оборотов по дебету и кредиту могут быть равны, и  постулат  Пачоли,
предполагающий их тождество,  как  будто  бы  окажется  выполненным,  однако
запись, сделанная умышленно или случайно не  на  том  счете,  тем  не  менее
приведет  к  ошибке  и   исказит   отчетность;   3)   терминология   двойной
бухгалтерии,  все  ее  дебета  и  кредиты  не  что  иное,  как   мистическая
галиматья, в практике есть приход и  расход,  но  нет  дебетов  и  кредитов.
Корреспонденция по схеме: счет — счету,  не  лучше.  Что  значит,  например,
запись: счет Кассы должен счету Вина. Если понимать  эту  запись  буквально,
то окажется, что вино вылили в кассу. И этот  явный  вздор  лежит  в  основе
двойной бухгалтерии! Но, продолжал развивать  мысль  Джонс,  вздор  этот  не
случаен. Он выгоден мазурикам от торговли. «Двойной  способ  бухгалтерии,  —
писал Джонс, — спутанное и неявственнее  (чем  простой)  и  удобнее  служить
может покровом постыднейших балансов или капитальных  счетов,  какие  только
коварный ум произвесть может. С помощью его  всякий,  производящий  торговлю
вместе с каким-нибудь товарищем, может, если захочет, обмануть  его»  [Цит.:
Николаев, 1926, с. З].
"      Памятная  на  практике  использовалась  и   для   контроля   хозяином
приказчиков (продавцов)
      [Ranisey, с.  255].  **   Завершающим  этапом  учетной  процедуры  был
баланс. Даффорне выделял три причины его
составления. «I. Когда журнал и  Главная  полностью  написаны  и  необходимо
начать новые
книги. 2. Когда проданы все товары. 3.  Когда  владелец  книг  оставил  этот
мир. Тогда
составляется баланс» [Eldridge, с. 35].
  Критика  всегда  впечатляет,  но  убеждают  позитивные,  а  не  негативные
положения. И Джонс предложил английскую форму счетоводства,  которая  должна
была: а) обеспечить автоматическое выявление ошибок и описок, возникающих  в
бухгалтерском  учете;  б)  повысить   оперативность   выявления   финансовых
результатов. Задачи были поставлены правильно, но убедительного  решения  не
получили.
Центральный регистр формы — журнал; в нем три колонки: средняя, где  пишется
содержание всех операций, затрагивающих кассу,  с  указанием  суммы,  и  две
боковые колонки: слева (дебитор)  пишется  сумма,  поступившая  в  кассу,  и
справа (кредитор) пишутся суммы,  выдаваемые  из  кассы.  Если  сложить  все
суммы крайних колонок, то их общий  итог  всегда  должен  быть  равен  итогу
средней колонки,  которая  вводится  для  контроля  разноски.  Такое  четкое
выделение в учете только кассовых операций сближает  английскую  бухгалтерию
с камеральной, однако она  существенно  отличается  от  последней  полным  и
принципиальным отказом от операционных и результатных счетов.
Учет начинается с подробных записей в  журнале  состава  и  суммы  капитала,
вложенного в дело; все текущие операции отображаются в журнале.  Из  журнала
один раз в три месяца делают итоговые записи  в  Главную  книгу,  в  которой
предусмотрены только следующие счета: дебиторов и кредиторов;
полученных и выданных векселей. Итоги Главной книги  должны  были  равняться
итогам   журнала.   Для   выведения   прибыли   необходимо   было   провести
инвентаризацию товаров и итог включить в левую колонку журнала.
Так как метод Джонса  относится  к  простой  бухгалтерии,  то  ясно,  что  в
журнале, при регистрации, обороты по левой и правой колонкам не равны  между
собой, а следовательно, вычтя из итога первой колонки итог  колонки  второй,
мы должны получить сумму собственного капитала, имеющегося в  деле.  Сравнив
его с первоначальной суммой, можно определить величину прибыли или убытка.
В конце XIX в. Ф. Гюгли  вспоминал  Джонса  главным  образом  как  человека,
алгебраически описавшего хозяйственные операции [Цит.: Novak, с. 25].
а  +  b  =  с  +  d,                                       (1)  a+b-d=c+d-d,
                                           (2)                    a+b-d-c=0.
(3)
Эти уравнения подчеркивают те условия равновесия,  которые  имеют  место  на
предприятии. Так, если  а  —  имущество,  b  —  дебиторы,  с  —  собственные
средства, d — кредиторы, то уравнение (1) выражает традиционный баланс,  (2)
— балансирование на итог собственных средств, а  (3)  подчеркивает,  на  что
хотел обратить  внимание  Джонс:  возможность  одностороннего  учета  фактов
хозяйственной жизни при условии использования разных математических  знаков.
Применительно к отдельному счету это значит, что  мы  можем  не  обязательно
писать дебетовые обороты с одной стороны, а кредитовые с  другой,  но  можем
писать все обороты в колонку подряд, в хронологическом  порядке,  используя,
например, для кредитовых оборотов знак минус.
  Джонс  требовал  ежемесячного  составления  баланса,  что   казалось   его
современникам и невозможным, и ненужным [Vlaemminck, с. 146].
Работа Джонса впервые заставила бухгалтерский мир задуматься о  достоинствах
двойной записи и считать «недостижимой для счетоводства цель  —  уничтожение
воров и мошенников» [Коммерческий деятель, т. 1. №7—8, с. 13].
Учет в сельском хозяйстве. Роджер  Норт  (1714)  —  младший  сын  четвертого
лорда Норта (North) — крупный помещик,  живший  в  век  просвещения,  любил,
подобно людям своего круга, двойную бухгалтерию. Он ввел два  главных  счета
для фиксации затрат:  Растениеводство  и  Животноводство.  Оба  счета  могли
иметь аналитические разрезы. Счета дебетовались на  фактические  затраты,  а
кредитовались на суммы: 1)  реализованной  продукции,  2)  использованной  в
своем  хозяйстве  продукции  и  3)  конечной  стоимости   остатков.   Сальдо
переносилось на счет Убытков и прибылей. В аналитическом  учете  заслуживает
внимание то, что Норт доводил расчеты до каждого  арендатора  или  рабочего.
Он предлагал матрицу, по строкам которой записывались фамилии рабочих, а  по
столбцам виды работ. В элементах матрицы фиксировались выполненная работа  и
начисленная за это зарплата [Solomons].
Организация учета в промышленности. В середине XVIII в.  в  Англии  пытаются
применять  двойную  бухгалтерию  в   промышленном   учете.   В   это   время
складывается  система  учета  производственных  затрат.  Учитель  математики
Джеймс  Додсон  (1750)   описал   технику   бухгалтерского   и   натурально-
стоимостного учета производства: при покупке  материалов  (кож)  дебетовался
счет Материалов на число кож  и  их  стоимость;  кредитовался  этот  счет  в
корреспонденции со  счетами  мастеров,  которые  дебетовались  на  сумму  (и
количество) выданных им материалов (кож).  При  сдаче  на  склад  фабриканта
изготовленной  мастерами  продукции   (обуви)   дебетовался   счет   Готовой
продукции и кредитовались счета  мастеров.  Продажа  изделий  отражалась  на
дебете счета  Кассы  и  кредите  счета  Готовой  продукции.  Поскольку  счет
Готовой  продукции  дебетовался  на  поступившее  изделие  по  себестоимости
(материалы по цене приобретения  и  заработная  плата),  а  кредитовался  по
продажной стоимости, то его сальдо показывало  непроданный  остаток  готовой
продукции и финансовый результат (прибыль или убыток).  Додсону  была  чужда
идея расчета себестоимости единицы продукции (одной пары обуви),  и  он  был
вполне удовлетворен тем, что  принятая  им  система  позволяла  сопоставлять
затрать!, которые были связаны с  работой  каждого  мастера  и  выручкой  от
продажи его изделий. Тут цель анализа не в том,  во  сколько  обошлась  пара
обуви, а  сколько  удалось  заработать  на  ее  изготовлении  тем  или  иным
мастером.
Роберт Гамильтон  —  профессор  философии  в  Абердине  —  был  первым,  кто
подчеркнул  (1788)  необходимость  исчисления  результативности  по  каждому
пределу.  Он  рассматривал  льняное  производство  и  выделял  в  учете  три
передела: прядение,  ткачество  и  отбелку,  требуя  выявления  прибыли  или
убытка по каждому из трех участков. Гамильтон утверждал, что если  бухгалтер
ответит на этот вопрос, то фабрикант сможет решить главную задачу: надо
 ли на своей  фабрике  иметь  все  переделы  или  оставить  только  те,  что
приносят максимальную  прибыль,  используя  полуфабрикаты,  приобретенные  у
других предпринимателей.
Один из первых  теоретиков  промышленного  учета  Ф.  В.  Кронхейльм  (1818)
утверждал, что двойная бухгалтерия родилась в  торговом  учете  из  описания
обменных операций (покупка и продажа товаров) и оказалась,  по  его  мнению,
не  в  состоянии  раскрыть  внутрипроизводственные  процессы.  В  результате
Кронхейльм разделил учет на две  части:  производственный  и  бухгалтерский.
Первый  предусматривал  три  счета,  которые  велись  только  в  натуральном
измерении, второй — традиционную бухгалтерскую систему счетов.
К  производственным  он  относил  счета  Материалов,  Производства,  Готовой
продукции.
Счет Материалов фиксировал шерсть по весу, сукно —  по  метражу.  Материалы,
отпущенные в производство,  списывались  на  счет  Производства.  Кронхейльм
предлагал списывать со  счета  Материалов  шерсть,  а  приходовать  на  счет
Производства число кусков сукна готовой  продукции,  т.  е.  технологи  того
времени заранее определяли, сколько из отпущенной шерсти  должно  по  нормам
выйти кусков сукна. Фактически изготовленное число кусков сукна  списывалось
из производства на счет Готовой продукции. Дебетовое  сальдо  в  натуральном
измерении счета  Производства  указывало  на  незавершенное  производство  и
возможные потери. (Это первая известная попытка нормировать учет затрат.)
В собственно бухгалтерском учете для  отражения  этих  процессов  применялся
счет Товаров. Он дебетовался при оплате приобретаемых  материалов  и  других
расходов фабрики, а  кредитовался  при  продаже  готовой  продукции  (каждую
запись  по  покупке  и  продаже  можно  было  проверить  записями  по  счету
Товаров). Счет Товаров был смешанным, т. е. его  дебетовое  сальдо  отражало
как  оценку  запаса   материалов,   готовой   продукции   и   незавершенного
производства,  так  и  финансовый  результат   (прибыль   или   убыток).   У
Кронхейльма нет  калькуляции  ни  единицы  материалов,  ни  единицы  готовой
продукции. Мысль о необходимости  такой  калькуляции  принадлежит  создателю
первой алгоритмической машины астроному  и  величайшему  математику  Чарльзу
Бэббиджу, который между  основными  занятиями  написал  книгу  об  экономике
промышленного предприятия (1832).  В  ней  он,  в  частности,  настаивал  на
исчислении затрат по каждому производственному процессу,  определении  суммы
износа  основных  средств  и  убытков,  связанных  с  ремонтом  испорченного
оборудования.
Анализ  себёс№ийосТи~производственнь1х  процессов   позволяет,   по   мнению
Бэббиджа, рационализировать технологию, применяемую на фабрике.  В  этом,  а
не в определении продажных цен видел  Бэббидж  цель  калькуляции.  Возможно,
это бьша счастливая мысль,  «а  может  быть,  всего  лишь  заблуждение  ума,
бегущего от истины в мечту» (Ш. Бодлер).
Философия науки. В XVIII в. люди  вообще  и  англичане  в  частности  высоко
оценивали роль бухгалтерии. Может быть это стало возможным благодаря  одному
из духовных вождей того времени — Иеремии Бентаму
 (1748 — 1832) — создателю утилитаризма. Он учил, что нужно только  то,  что
полезно. А.К. Толстой так сформулирует суть этого учения:
Только то говорит и действительно, Что для нашего тела чувствительно.
Бентам считал, что  для  всеобщего  счастья  нужно  научиться  по-настоящему
видеть хозяйственный процесс, а видеть его можно только  благодаря  учету  и
отчетности. Бухгалтерия  —  это  проявление  паноптики,  т.  е.  инструмент,
позволяющий обозревать глубину  хозяйственных  процессов  и  управлять  ими.
Вместе с тем  Бентам  считал,  что  чем  больше  людей  можно  подключить  к
обозрению хозяйственных процессов, чем больше будет  гласности,  тем  больше
необходимости и  в  опубликовании  отчетности.  Придавая  огромное  значение
человеческому  фактору,  Бентам  трактовал   бухгалтерский   учет   —   этот
«инструмент благоразумия» как частный случай этики, а объект учета,  по  его
мнению, — слияние морали и экономики.
Практика учета  для  обеспечения  пгасности  должна  предполагать  табличную
форму унифицированной отчетности и одинаковые бланки  первичных  документов.
Кроме   того,   бухгалтеры   должны   бьши   обмениваться    опытом,    т.е.
квалифицированные  бухгалтеры  должны  становиться  «открытым  притяжением»,
распространять передовые знания и воспитывать лиц, занятых  в  хозяйственных
процессах, предостерегая их от злоупотреблений.
Современные авторы С. Гэллхофер и Д. Хэзлэн полагают,  что  в  классификации
различных видов учета, данной Бентамом, можно увидеть аналог  модной  в  его
время  теории  разделения  властей:  финансовый  учет   —   законодательная,
управленческий — исполнительная и аудит — судебная  власть.  Любопытно,  что
Рудановский весь учет идентифицировал с судебной властью [АВ., 1993, №1,  с.
320 — 329]. Так или иначе, но Бентам был как бы предтечей науки об  учете  —
счетоведения*.
Бухгалтерский учет на пути к науке
По мере того как меркла слава учета Италии, росло влияние  галльской  мысли.
Во  второй  половине  XVII  столетия  Франция  стала  самой   могущественной
державой мира. Ее учет доминировал в Европе. И даже  практика  учета  Италии
долгое время, вплоть до середины XIX в.,  в  значительной  степени  питалась
французскими идеями.
Управление  и  учет.  Именно  во  Франции  возник  афоризм,  который   часто
цитируется теперь: «учет — это функция управления».  Наверное,  первым,  кто
стал говорить об этом громко, был Жак_Савави_С1622—1690). Для  него  учет  —
это составная часть науки обуправлении отдельным, единичным  предприятием**.
То же писал и основатель школы физиократов Франсуа
*     Это не помешало Марксу назвать  Бентама  «гением  буржуазной  тупости»
[Маркс, Энгельс,
      т. 23, с. 624]. "      Его главная  работа  —  «О  совершенном  купце»
только на французском языке выдержала
восемь изданий (с 1676  по  1724  гг.)  и  была  переведена  на  английский,
немецкий,
фламандский и итальянский языки [Vlaemminck, с. 128].
  Кенэ  (1694  —  1774):  учет  «является  одной  из  отраслей   управления,
отличающейся крайней сложностью и наиболее склонной к неустройствам»  [Кенэ,
с. 528]. Он же, сомневаясь в научных достоинствах  бухгалтерии,  писал,  что
применяемые в учете  «формы  и  правила  сводятся  к  таинственной  технике,
которая приноравливается к обстоятельствам-и не  возведена  в  ранг  знаний,
могущих просветить нацию» [там же, с. 528].
Счета и двойная запись. Для французских  авторов  характерен  примат  счетов
над балансом. И двойную запись они выводили не из баланса, а из счетов.
Первый автор, писавший по-французски. Валентин Меннго (1550^ вводит  сложную
проводку (один счет дебетуется, несколько счетов  кредитуются  и  наоборот).
Но у Меннгра мы не находим еще обобщения
принципа двойной записи. Оно встречается у П. Пурра      (1676),     который
полагал, что в счете дебет и кредит смотрят друг  на  друга,  чтобы  видеть,
что
«входит» в счет и что остается на нем.  Развивая  этот  взгляд,   А.  Мендес
(1803) следующим образом объяснял двойную запись:
необходимо  дебетовать  все,  что  поступает  в  распоряжение  (во   власть)
собственника,  и  кредитовать  все,  что  из  распоряжения  (из-под  власти)
собственника выходит.
(Стевелинк считал такое объяснение двойной записи  недостаточным,  так  как,
по его мнению, в ряде случаев предметы не входят  и  не  выходят,  например,
переоценка ценностей.) С  точки  зрения  субъектов  права  следует  отметить
формулировку Матье де ла Порта Q 685): «тот, кто выдает,— кредитуется»*.
Если де ла Порт сводил всю двойную  запись  к  одному  правилу,  то  Бертран
Франсуа Баррем (1721) вводит  четыре:  1)  счет  дебетуется,  если  на  него
записывается поступление ценностей хозяйства; 2) счет кредитуется,  если  на
него записывается выбытие ценностей из хозяйства; 3) если выбытие  ценностей
не сопровождается поступлением других ценностей, то дебетуется
В 1685 г. вышло первое (последнее — в 1792 г.) издание его  работы,  которая
в 1712 г. была коренным образом переработана и стала уже в  XVIII  в.  самым
авторитетным  бухгалтерским  трудом.  Она  переводилась  на   другие   языки
[Vlaemminck, с. 131]. Эта книга  оказала  влияние  и  на  труд  И.  Ахматова
[Ахматов].
 счет лица, с которым выполняется расчет (счет собственника капитала);
4) если поступление ценностей не сопровождается выбытием  других  ценностей,
то кредитуется счет лица, с которым выполняется  расчет  (счет  собственника
капитала), а затем дает  обобщение:  «/по,  что  входит,  должно  тому,  что
выходит*. Таким  образом,  Баррем  отождествлял  вход  с  дебетом,  выход  с
кредитом. В  теоретическом  объяснении  двойной  записи  он  последовательно
проводил юридический принцип. Так, например, он говорил, что надо  учитывать
не кассу,  а  кассира,  которому  поручено  управление  наличными  деньгами.
Развитие  юридической   трактовки   влияло   и   на   объяснение   некоторых
бухгалтерских процедур. Так, по  Клоду  Ирсону  (1678)  «сальдирование  есть
закрытие счета остатком долга» [Stevelinck, 1970, с. 129].
Осознание  контрольного  значения  двойной  записи  характерно  для  Самуэля
Рикара  (1709),   который   рекомендовал   вести   специальный   контрольный
(проверочный) счет, куда надо было заносить  все  операции,  записываемые  в
дебет и  кредит  счетов.  Счет  этот  был  промежуточным  и  назначение  его
заключалось в том, чтобы в конце каждого  дня  подсчитывать  итоги,  и  если
итоги по дебету и кредиту этого счета были равны, значит разноска по  счетам
Главной книги была правильной. Прошло много лет и Н. д'Анастасио, Э.  Леоте,
Д. Чербони придали этому счету теоретическое  значение,  назвав  его  счетом
Собственника. О справедливости  такого  толкования  будет  сказано  ниже,  а
сейчас необходимо отметить, что  с  появлением  копировальной  бумаги  прием
Рикара  получил  новое  применение:  при  разноске  сведений  из   приходных
материальных документов в карточки информация дублировалась  на  специальный
лист. После заполнения всех карточек  данные  листа  подсчитывались  и  итог
сравнивался с  итогом  по  документам.  Их  совпадение  считалось  признаком
верности в разноске. В таком виде прием Рикара дожил до наших дней.
-— Синтетический и аналитический учет. Величайшим шагом вперед  после  работ
Пачоли было предложение Савари о необходимости ведения как основных,  так  и
вспомогательных  книг  [Галаган,  1927,  с.  89].  Таким   образом,   Савари
сформулировал одно из основных понятий учета: деление счетов и регистров,  в
которых они ведутся, на синтетические  и  аналитические,  т.  е.  он  создал
двухступенчатую систему регистрации данных. Это имело  огромные  последствия
для развития бухгалтерской науки. В этом смысле можно вывести два  постулата
Савари:
1. Сумма сальдо всех аналитических счетов  должна  быть  равна  сальдо  того
синтетического счета, к которому они были открыты.
2. Сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту  всех  аналитических
счетов должна быть равна  оборотам  по  дебету  и  кредиту'  того  счета,  к
которому  они  были   открыты.   Соблюдение   постулатов   Савари   является
непреложным  условием  правильной  организации   бухгалтерского   учета,   а
обеспечение на практике  его  постулатов  носит  название  коллации  счетов.
Причем, если  коллация  в  части  сальдо  (постулат  1)  признается  и,  как
правило, достигается, то коллация  в  части  оборотов  (постулат  2)  иногда
нарушается из-за того, что внутренние
 обороты (например, по синтетическому счету Товаров)  проводятся  только  по
аналитическим счетам. Впоследствии Д. Чербони (вторая половина XIX  в),  дал
более полную интерпретацию соотношения  счетов,  а  постулаты  Савари  стали
частным случаем постулатов Чербони.
Классификация счетов развивалась де ла  Портом  и  Барремом.  У  первого  мы
находим три группы счетов: а) счета собственника (счет Капитала,  Убытков  и
прибылей);
6) счета имущества (счет Кассы, Товаров и т. д).; в)  счета  корреспондентов
(счета Расчетов, показывающие дебиторскую  и  кредиторскую  задолженность)*.
Такое деление счетов позволяет нам сформулировать постулат де ла Порта:
Разность сальдо  счетов  имущества  и  собственника  всегда  равно  разности
сальдо счетов корреспондентов (расчетов).
Баррем предлагал две группы счетов: а)  счета  общие  —  собственника  (счет
Капитала) и его агентов (кассира, кладовщика и т. п)., б) счета частные
— корреспондентов —  дебиторов  и  кредиторов.  Интересно,  что  по  Баррему
дебиторская и кредиторская  задолженность  возникают  в  том  случае,  котда
обмен не завершен или когда его  не  было.  Во  всех  случаях,  когда  обмен
завершен, используются общие счета, когда нет — частные.  А.  Коррон  (1754)
все частные счета (корреспондентов) делил на  мои  (дебиторы)  и  его  —  их
(кредиторы).
Подытоживая сказанное, мы можем сделать вывод, что эволюция  счетов  такова:
1) сначала появляются счета материальных ценностей; 2) потом счета  денежных
средств; 3) затем счета расчетов; 4) далее счета финансовых вложений;
5) далее счета собственных средств и 6) наконец, результатные счета.
Функционирование счетов. В качестве примеров использования отдельных  счетов
отметим:
а) порядок ведения  счета  Товаров  —  находим  описание  основных  схем  1)
партионный учет (В. Меннгр); 2) сортовой учет — Меннгр дал подробный
•      Фламминк    считал    такое    деление    отвечающим    операционному
(функциональному)    назначению    счетов;    счета    собственника    носят
экономический, имущества — специфическим, а  корреспондентов  —  юридический
характер (Vlaemmmck, с. 132). Такая трактовка,  как  позже  подчеркнет  Л.И.
Гомберг  (1866—1935),  вытекает  из  характера  хозяйственной   деятельности
предприятия.
 перечень признаков, по которым должен был строиться сортовой учет:
(1) наименование товаров  и  их  код,  (2)  поставщик  или  покупатель,  (3)
покупная или продажная стоимость с указанием  валюты,  (4)  количество,  (5)
вес, (6) цвет. Кроме того,  в  учет  вводились  все  необходимые  даты,  что
позволяло рассчитывать сроки оборачиваемости товаров; в дальнейшем П.  Пурра
требовал  вывода  остатков  после  каждой  записи  по  материальным   счетам
(правило Пурра)*; 3) стоимостный учет (Баррем) — допускалась оценка  товаров
как по себестоимости, так и по продажным ценам,  в  последнем  случае  могли
использоваться как максимально возможные, так и -текущие  цены  (Рикар);  4)
пообьекгный учет (А. Файно, 1827 г.) — каждая единица  товаров  должна  была
иметь определенную этикетку, что позволяло контролировать  движение  товаров
в магазине. Все этикетки  должны  были  содержать  коды  товаров.  Ж.  Андре
(1636) различные схемы учета связывал  с  классификацией  торройки  по  трем
видам: собственная, комиссионная и паевая;
б) порядок ведения счета Кассы, который предусматривал правило Ларю  (1758),
необходимое в работе всех кассиров: «сначала запиши, потам выплати;
сначала получи, потом запиши» [Stevelinck, 1970, с. 150];
в) порядок учета затрат — А. Коррон предлагал ведение вспомогательной  книги
рабочих; каждому рабочему открывался  личный  счет,  по  дебету  он  отражал
количество и себестоимость материалов, выданных рабочему для переработки,  а
по  кредиту  —  количество  и  себестоимость  готовой  продукции,  сдаваемой
рабочим  на  склад.  (Это  был  аналитический  учет   по   счету   Основного
производства.)  У  Савари  мы  находим  основыкадькуляциИд  рравтм^   только
применительно   к   торговым   предприятиям   |   Littleton,    Т^З?ГсГ334];
чтсГкасается  промышленных  предприятий,  то  Ж.С.  Кине  (1817)   предлагал
открыть  к  счету  Производства  аналитические  счета   для   каждого   вида
изготовляемой продукции [Vlaemminck, с. 152];
г) порядок учета финансовых результатов был достаточно разнообразен;
так, Баррем для отражения конечного финансового результата считал  возможным
применение одного из трех счетов: или Убытков и прибылей, или Капитала,  или
Заключительного баланса; сам он настаивал на  смешанном  варианте.  Так,  на
счет  Убытков  и  прибылей  Баррем  предлагал  записывать   только   текущие
результаты хозяйственной деятельности: прибыль от продажи товаров,  издержки
обращения и т. д., а непредвиденные, случайные расходы  и  доходы  предлагал
относить на счет Капитала. В дальнейшем А. Файно отстаивал  второй  вариант,
так как, с его точки зрения: 1) результаты это и  есть  изменение  капитала,
2) отсутствие специального счета Убытков и прибылей  и  других  результатных
счетов сокращает число учетных записей и 3) счет Капитала,  в  его  варианте
концентрированно, в одном месте отражает фактическое состояние  капитала  на
любой  момент,  однако  преобладающим  был  первый  вариант.  Наконец,  надо
отметить, что Кине выдвинул идею вывода конечных
Меннгр  требовал  проведения   ежедневной   инвентаризации   и   ежедневного
выведения результатов хозяйственной деятельности.
 результатов, связанных с продажей готовых изделий (товаров),  на  отдельных
аналитических счетах. На дебет этих счетов  списывалась  покупная  стоимость
(или себестоимость) проданных изделий, на кредит — продажная.
Баланс. Большинство авторов  трактовали  баланс  или  этимологически  —  как
двухчашечные  весы,  или  как  символ  двойной  записи  на  счетах  —  Пурра
[Stevelinck, 1970,  с.  122],  или  как  документ,  определяющий  финансовый
результат,— «прежде чем заключить счет балансом (сальдо — Я. С.),— писал  де
ла Порт,— следует выяснить, что этот счет принес — прибыль или убыток.  Если
счет показывает прибыль, мы должны его на эту прибыль утяжелить, а  если  на
счете убыток, нам следует признать его за убыток, лишь после  этого  остаток
переносится на счет Баланса» [Цит.: Schmalenbach, 1926, с. 63];  или  только
как процедуру, связанную с подытоживанием оборотов Главной книги.  Так,  для
Ирсона баланс — это «самобалансирующийся финал»  Главной  книги,  в  которой
итог  дебетовых  сальдо  равен  итогу  кредитовых*.  Эпм  подчеркивалась  не
содержательная,  а  верификационная  сторона  баланса.  Он   понимался   как
гарантия разноски операций по счетам [Vlaemminck, с. 13].
Две  последние  трактовки  привели  Андре  (1636)  к  выделению  двух  видов
балансов — пробных (Баррем назовет их воздушными)  и  заключительных.  Среди
последних  Савари  различал  инвентарный  и   конкурсный   балансы:   первый
предусматривал оценку по себестоимости, а второй —  по  продажным  ценам  на
день составления баланса**.  Итог  конкурсного  баланса,  помимо  разницы  в
оценке, должен был  быть  больше  итога  инвентарного  баланса***,  так  как
первый включал в себя личное имущество собственника.  (Претензии  кредиторов
распространяются и на личные веши купца.)
В целом Савари внес по вопросам о  связи  баланса  с  инвентарем  три  новые
идеи: 1)  необходимость  постоянного  и  строго  периодического  составления
инвентаря; 2) осознание того, что баланс вытекает из инвентаря;
3) инвентарь и баланс должны служить  средством  для  переоценки  имущества,
требований и обязательств [Humbert, с. 78].
В учении французских авторов мы  встречаемся  и  с  попытками  экономической
финансовой интерпретации  баланса  у  Пурра,  который  трактовал  актив  как
аккумулированные расходы по приобретению  и  содержанию  ценностей****  и  с
чисто юридическим его истолкованием  у  С.  Рикара,  который  объяснял  весь
актив как долг перед собственником, а пассив как долг самого собственника.
*    В XVIII в. еще  не  было  оборотных  ведомостей,  их  заменяли  пробные
балансы, где сопоставлялись обороты  по  дебету  и  кредиту  счетов  Главной
книги. Баррем вслед за де ла  Портом  предложил  оригинальную  форму  такого
пробного баланса: название счетов указывалось в середине страницы,  а  суммы
дебетовых и кредитовых оборотов приводились слева  и  справа.  Он  указал  и
периодичность такого баланса  —  месяц.  Баррем  также  полагал  необходимым
ежемесячное составление пробного баланса.
•*    Савонн  (1567)  и   Пурра   оценивали   статьи   баланса   только   по
себестоимости. "•• Баррем в конце отчетного  периода,  как  правило  месяца,
предлагал составлять инвентарный
баланс [Stevelinck, 1970, с. 141]. »»>* Пурра считал,  что  учет  раскрывает
природу вещей, а природа, с его точки зрения, это то,
во что обошелся собственнику учитываемый предмет.
4'
 Наконец, необходимо отметить, что уже в 1835 г.  бельгиец  П.  Увра  первым
поставил  вопрос  о  необходимости  единых  форм  отчетности,  прежде  всего
балансов, и унифицированных планов счетов.
Промышленный учет Франции  создали  три  автора:  Ансельм  Пейн  (1817),  М.
Годарт (1827) и Луи Мезиер (1857).
Пейн вел учет затрат вне непосредственной связи со счетами Главной книги.  В
составе  затрат  выступали  материалы,  износ  утвари,  и  печей,  а   также
уплаченная рента [Solomons, с. 10].
Годарт известен тем, что  ввел  в  учет  материалов  ценник,  т.е.  перечень
учетных цен, а разницу между ними и ценой фактически поступивших  материалов
он списывал на счет Убытков и прибылей.
Мезиер предлагал ведение учета материалов по фактическим покупным ценам,  но
остатки  материалов  расценивал  по   рыночным   продажным   ценам.   Сальдо
выводилось ежемесячно (на первое число каждого месяца).  Д.  Соломон  считал
недостатком  то,  что  Мезиер  отстаивал  бесполуфабрикатный  вариант  учета
готовой продукции (полуфабрикаты учитывались на счете Материалы).
Учет в сельском хозяйстве. Л.Ф. де Казо (1824) (Cazaux)  —  первый  и  самый
оголтелый  сторонник  тотального  применения  двойной  бухгалтерии  к  учету
сельскохозяйственного производства.  В  системе  счетов  он  выделял  четыре
синтетических счета: 1) поле; 2) урожай; 3) стадо; 4) постройки и  инвентарь
(основные средства).
В начале года счет  Поле  дебетовался  на  сумму  капитализированной  ренты.
(Проводилась инвентаризация, ценности получали оценку  по  текущим  рыночным
ценам и 5% от полученной суммы составляла капитализированная  рента.)  Затем
в течение года в дебет этого счета списывали все затраты по обработке  земли
и износ инвентаря (прямая амортизация). Весь дебетовый  оборот  этого  счета
повторялся по его кредиту переносом всей суммы в дебет счета Урожай.
Счет Урожая кредитовался  на  сумму  реализованной  продукции  по  продажным
ценам и на  величину  отпущенной  в  свое  хозяйство  (потребленной  в  нем)
продукции по себестоимости.
На счет Стадо относилась  стоимость  фуража,  скормленного  животным,  а  по
кредиту отражалась готовая продукция так же, как по предьщущему счету.
Остатки готовой продукции переносились на  счет  Убытков  и  прибылей.  Казо
проводил различие между прибылью, полученной от  производства,  и  прибылью,
возникшей в результате колебаний рыночных цен.
Сантдан Леруа, развивая эти идеи, считал необходимым исчисление  финансового
результата по каждому виду готовой продукции [Solomons].
Формы счетоводства.  Французским  авторам  принадлежит  вклад  в  разработку
состава  и  структуры   учетных   регистров,   их   информационных   связей,
технических приемов и создания  концепций  трех  форм:  французской  (де  ла
Порт), американской (Дегранж), бельгийской (Баттайлль). /
Французская школа начиналась с идей итальянской формы, с ее  тремя  книгами:
памятной,  журналом  и  Главной.  Относительно  первой  нашлись  бухгалтеры,
которые стали ставить под сомнение ее необходимость. Так,
 Мишель ван Дамм (1606) настаивал на замене ее  первичными  документами  как
единственным основанием для всех бухгалтерских  записей  [Stevelinck,  1970,
с.  92].  Однако  эта  идея  первоначально  была  понята  не  всеми.   Андре
последовательно проводил линию на необходимость всех записей в  памятной,  а
Ж. Мулинье (1704) считал, что в памятной книге должно быть  полное  описание
фактов хозяйственной жизни (в журнале — только бухгалтерские статьи).
Относительно журнала  расхождения  возникали  по  вопросу  о  том,  надо  ли
включать в  его  состав  входящий  инвентарь.  Большинство  авторов  подобно
Пачоли включали  инвентарь  в  журнал.  Баррем  от  этого  отказался.  Чтобы
сделать журнал более  удобным  для  отражения  сложных  статей,  Матье  Тома
(1631) ввел в него две колонки для сумм — частная, общая.
Следующий шаг в развитии записей в  журнале  сделал  Пурра,  который  считал
перечень операций в журнале условным и для иллюстрации своей мысли  ссылался
на глобус. Так же,  как  чисто  условным  надо  считать  место,  с  которого
начинается считывание обозначений на глобусе, условно и то, с какого  именно
факта хозяйственной жизни начинается регистрация,          (у^
Необходимо отметить взгляды де ла  Порта,  который  при  открытии  счетов  в
Главной книге рекомендовал  пользоваться  счетом  Капитала,  а  закрытие  их
выполнять с помощью счета Баланса (здесь мы встречаем синтез идей  Пачоли  и
Казановы), и предложения Савонна о том,  как  располагать  счета  в  Главной
книге, чтобы клиент, видя свой  счет,  не  мог  одновременно  видеть  другие
счета [Stevelinck, 1970, с. 40]. Давая характеристику Главной  книге,  Ирсон
называл ее книгой причин, подчеркивая тем самым ее  аналитический  характер.
Каждый счет в Главной книге  отражает  какую-то  причину,  вызывающую  факты
хозяйственной   жизни.   Таким   образом,   К.   Ирсон   выдвинул   идею   о
конструировании счетов на  основе  причин,  вызывающих  факты  хозяйственной
жизни.
Для последующего  развития  форм  счетоводства  большое  значение  имела  на
первьй взгляд схоластическая дискуссия о том, какая книга важнее:
журнал или Главная. Примат первой отстаивало  большинство:  Андре  —  журнал
«Солнце  среди  звезд»  —  центральная   книга   счетоводства.   Главная   —
производная журнала; Пурра — журнал «Питомник,  в  котором  хранят  рассаду,
Главная — сад, в котором  высаживают  эту  рассаду»  [Stevelinck,  1970,  с.
123); Ирсон — журнал, это протокол,  необходимый  для  составления  Главной.
Хронологическая  запись  оригинальна,  записи  в  Главной  —  только   копии
протокола; наконец, Рикар называет Главную  экстрактом,  выжимкой  журнала*.
Основным аргументом всех этих авторов было то,  что  с  точки  зрения  права
запись в журнале предшествует записи в Главной книге,  а  потому  она  имеет
большую доказательную силу. Однако сравнительно рано
Надо отметить, что  до  Рикара  многие  полагали,  что  двойная  бухгалтерия
называется так потому, что каждая запись делается дважды, один раз—в  журнал
и  второй  раз—в  Главную  книгу,  т.  е.  выводили  названия   из   наличия
хронологической и систематической записи, и  именно  Рикар  подчеркнул,  что
двойная запись связана с тем, что первая запись  делается  в  дебетуемый,  а
вторая — в кредитуемый счет [Stevelinck, 1970, с. 138].
  в  недрах  французской  школы  зародились  идеи   или   о   второстепенном
(вспомогательном) значении журнала, или о его ненужности — П. Савонн и  Клод
Буайе (1627)*  [Stevelinck,  1970,  с.  101].  Эти  авторы  утверждали,  что
систематическая запись может носить  первичный  характер,  что  неизбежно  в
крупных предприятиях. А если это так, то хронологическая запись в журнале
* это учетный анахронизм. Из этих идей разовьются французская,  бельгийская,
интегральная и журналъно-ордерная формы счетоводства. Казалось бы, Савонн  и
Буайе  были  правы,  но  пройдет  много  лет,  появятся   сначала   средства
копирования, потом вычислительные машины, и то, что казалось решенным,  надо
было решать заново. Мысли Андре и его последователей  вновь  стали  вызывать
симпатии.
Когда есть два противоположных взгляда, как правило, появляется группа  лиц,
отстаивающая компромисс. В этой группе были Абрахам Мендес (1803)  и  Эдмонд
Дегранж  (1802),  которые  настаивали  на  важности  и  хронологической,   и
систематической записей.
Перечисленные три группы ученых предлагали три формы: первая —  итальянскую,
вторая — французскую и бельгийскую, третья — американскую.
Новая итальянская  форма  не  претерпела  существенных  изменений,  если  не
считать исключения  из  ее  состава  регистров  памятной  книги  и  введения
Мендесом специального правила:
итог  оборотов  по  журналу  должен  быть  равен  итогу  дебетовых  и  итогу
кредитовых оборотов по Главной книге.
Эта форма не допускала разделения труда. Поэтому  к  концу  XVII  в.  единый
журнал   стал   распадаться   на   несколько   регистров,   что   вызывалось
необходимостью группировать факты хозяйственной жизни по типам операций.
Дальнейшая  дифференциация  хронологической  записи  привела  к   разделению
единого журнала на несколько. В результате хронологическая  запись  потеряла
свое значение.
Так возникла французская  форма  счетоводства,  описанная  де  ла  Портом**.
Отличие ее от  немецкой  состоит  в  том,  что  кроме  кассового  журнала  и
мемориала здесь вводились и  другие  журналы,  рассчитанные  на  каждый  вид
основных операций. Кассовый журнал имел такой  же  вид,  как  и  в  немецкой
форме. Все остальные журналы  представляли  таблицы  многоколончатой  формы.
(Отсюда название табличных форм — синхронистические.) Исключение  составляет
журнал разных операций, внешний вид которого аналогичен  мемориалу  немецкой
формы. Периодически, чаще всего один раз в месяц,  на  основании  записей  в
этих частных журналах составлялись проводки в
*    Этот взгляд разделяли такие видные авторы,  как  де  ла  Порт  —  1673,
Шуртц (Schurtz) — 1695, Имхофф (Imhoff) — 1786,  Бодран  (Baudran)  —  1886.
Они считали, что хронологическая запись не нужна, а уже в  1929  г.  Мариман
(Mariman) будет смеяться над теми, кто вел журнал.
**   Бельгийский автор Фламминк считал, что де ла  Порт  «больше,  чем  кто-
либо другой, придал счетоводству ту классическую форму, какой  мы  ее  знаем
сегодня.  Он  создал  новое  направление  в  бухгалтерском  учете  и,  таким
образом, оказал значительное влияние  на  его  развитие,  особенно  в  XVIII
веке. И то, что  именно  в  этом  столетии  французская  учетная  литература
заняла ведущее место в Европе, его большой вклад» [Vlaemminck, с. 131].
 сборном журнале. При этой форме счетоводства  записи  по  одним  и  тем  же
счетам  могли  встречаться  несколько  раз,  причем  записи,  сделанные   на
основании какого-нибудь одного  частного  журнала,  уже  не  принимались  во
внимание при составлении проводок по другому частному журналу.
Французская форма развивалась. Ее разновидностью можно  считать  бельгийскую
форму счетоводства, описанную  Мартином  Баттайллем  в  1804  г.  Эта  форма
предполагала дифференциацию журнала на четыре, самостоятельных регистра:  1)
покупки, 2) продажи, 3) кассы, 4) финансовых  результатов,  возникающих  как
при покупке, так и при продаже. Их обороты по окончании месяца  переносились
в Главную книгу [Stevelinck, 1970, с. 161].
Существенное развитие французская форма получила  при  методе  централизации
Дезарно де Лезиньана (1825), который  шел  не  от  учета  к  предприятию,  а
наоборот. Он считал, что  бухгалтерия  должна  открывать  столько  журналов,
сколько  отвечает  особенностям  его  хозяйственной   деятельности.   Каждый
бухгалтер должен был, по его мнению, вести отдельный журнал. Раз  в  квартал
или месяц итоги* этих частных журналов (по  нашей  последующей  терминологии
мемориальных  ордеров)  переносились  в   журнал,   итоги   которого   затем
разносились по счетам Главной книги [Vlaemminck, с. 155].
Дифференциация журналов имела еще одно многообещающее следствие:
Кине применил в бухгалтерии свободные листы, вместо переплетов  ввел  папки,
в которые можно было вставлять  и  изымать  листы.  Далее  Кине  применил  в
бухгалтерии изобретение своего соотечественника (аббата Розье)  —  карточки.
Взяв из библиотечного дела этот принцип, он успешно переложил  бухгалтерские
записи на этот новый вид учетных регистров. Но прошло много лет, прежде  чем
этот подход получил достаточное  признание  и  распространение.  (Интересно,
что впоследствии карточки стали основным  регистром  систематической,  а  не
хронологической   записи.)   Вообще   для   французской   школы   характерен
обостренный интерес к  рационализации  учетной  работы.  Достаточно  назвать
Баррема, прославившегося таблицами  для  облегчения  перевода  покупательной
стоимости  одних   денежных   средств   в   другие,   облегчения   различных
арифметических действий и таксировки (с тех пор во  всем  мире  эти  таблицы
получили  название  «барем»),  или  на  протяжении  многих   десятилетий   в
бухгалтерии почти всех стран было принято  правило  Дезарно:  числа  следует
писать только в колонку (единицы под единицами, десятки под десятками  и  т.
д.).
Французская  форма   счетоводства   была   связана   с   развитием   крупных
предприятий, так как позволяла создать условия для разделения труда  счетных
работников.  Противоположная  тенденция  была  представлена  так  называемой
американской  формой  счетоводства.  Ее  создателем  был  Эдмонд  Дегранж  —
последний бухгалтер старой бухгалтерии и первый из учителей науки об  учете.
Почти все ставят его в ряд с Пачоли, и только Фламминк  считал,  что  де  ла
Порт выше.
Этот прием получил название рекапитуляции, т.  е.  бухгалтер  выбирал  итоги
(группировки) по каждой проводке.
 Неизвестно, когда родился Дегранж, но он  принимал  участие,  или  это  ему
только инкриминировали,  во  Французской  революции.  Во  всяком  случае  он
принадлежал к жирондистам, был арестован, сидел, ждал казни.  Термидор  спас
ему жизнь. И он дожил до 1818 г. [Vlaenuninck, с. 142]. Его  основной  труд,
в  котором  излагалась  американская  (Журнал-Главная)  форма  счетоводства,
вышел впервые в Париже в 1795 г. (обычно выделяют переиздание 1802 г.) и  на
протяжении полувека выдержал 26 изданий (Фламминк указывает  30),  последнее
— в 1852 г., и был переведен на многие языки.
Главным  достижением  Дегранжа  считается  разработка   американской   формы
счетоводства*. Впрочем, в истории науки трудно определить, кому  принадлежит
первое слово в создании  той  или  иной  теории.  Последующие  исследователи
утверждали, что американская форма счетоводства была описана Л. Флори  и  Б.
Вентури. Но в  мировую  практику  этот  прием  вошел  благодаря  Дегранжу  и
поэтому связан с его именем.
Американская форма была не просто набором учетных регистров,  но  и  впервые
предполагала  определенную  всеохватывающую  теорию  бухгалтерского   учета.
Дегранж  исходил  из  того,  что   для   бухгалтерии   одинаково   важны   и
хронологическая, и систематическая записи и что их можно объединить в  одном
регистре —  Журнал-Главной.  Записи  в  этой  книге  позволяют  достичь  две
важнейшие цели учета: выявить на любой момент времени состояния  расчетов  и
определить величину капитала собственника. Для этого,  по  мнению  Дегранжа,
было  достаточно  пяти  счетов:  1)  Кассы,  2)  Товаров,  3)  Документов  к
получению, 4) Документов к оплате, 5) Убытков и  прибылей.  Счета  1,  2,  5
являются общими и отражают внутренние  обороты  предприятия,  счета  3  и  4
квалифицируются  как  специальные  и  предназначены  для  фиксации   внешних
оборотов. Предусматривалось также ведение трех дополнительных счетов:
Капитала, Баланса вступительного и Баланса  заключительного.  Все  названные
счета  предназначались  только  для  регистрации  текущих   операций.   Учет
производства, резервов и основных средств не предусматривался.
Таким образом, Дегранж считал возможным ограничить бухгалтерский учет  пятью
счетами.    За    это    критики    назовут    его    пятисчетчиком,     или
двенадцатиколоночником (пять счетов по две колонки и две колонки в  журнале)
[Vlaemminck, с. 143]. Уже в середине XX в. Мелис утверждал, что Дегранж  был
прав и что его предшественники и  современники  умножали  число  счетов  без
надобности [Melis, 1950, с. 724).  Существенным  было  то,  что  все  счета,
открытые Дегранжем,  по  своему  функциональному  назначению  связаны  между
собой двойной записью**.
Построив Журнал-Главную всего из пяти счетов, Дегранж  как  бы  спроецировал
хозяйственную  жизнь  предприятия  на  пять  экранов,  с   помощью   которых
собственник предприятия мог наблюдать как за состоянием и
*    Название форме дал бельгиец В.Ф. Роланд [Stevelinck, 1970, с.  157].  "
  Ему  принадлежит  правило:  «Дебетуется  субъект  получающий  или   объект
увеличивающийся, кредитуется субъект  выдающий  или  объект  уменьшающийся».
Однако это правило вошло в  науку  в  редакции  сына  Дегранжа:  «Го/п,  кто
получает, — дебетуется, тот,  кто  выдает,  —  кредитуется»  [Peragallo,  с.
100]. Эта последняя формулировка лучше  передает  смысл  юридической  теории
Дегранжа-отца.
 изменением своего капитала,  так  и  за  состоянием  и  изменением  прав  и
обязательств хозяйства и лиц, с ним  связанных.  Такой  подход  предполагал,
что весь актив с точки  зрения  собственника  воплощал  объем  его  прав  по
отношению к подотчетным лицам и дебиторам, а с точки зрения последних  актив
выступал как объем их обязательств по отношению  к  собственнику.  Пассив  с
точки зрения собственника включал объем обязательств хозяйства перед  ним  и
кредиторами или с точки зрения  последних  объем  их  прав  по  отношению  к
хозяйству. Таким образом, баланс  стал  рассматриваться  как  сумма  прав  и
обязательств и между собственником предприятия как физическим  лицом  и  как
лицом юридическим прошла четкая грань.
Американская  форма  должна  бьша  противостоять  тенденциям,  приводящим  к
отмиранию хронологической записи. Ее достоинства  формулировались  Дегранжем
так: сокращается  на  1/3  число  бухгалтерских  записей;  обеспечивается  с
одного  взгляда  полный   обзор   состояния   хозяйства;   достигается   без
дополнительной работы составление ежедневного баланса; облегчаются  поиск  и
выявление ошибок; упрощается нумерация страниц.  Эти  достоинства  позволили
дожить американской форме до наших дней,  но  необходимо  помнить,  что  она
оправдана только на небольших предприятиях. Чем больше  число  оборотов  или
чем больше счетов, применяемых  на  предприятии*,  тем  более  громоздкой  и
неудобной она становилась.
Два видных бухгалтера внесли серьезные улучшения в американскую  форму.  Шер
предложил вместо  двух  колонок  —  дебет  и  кредит  —  для  каждого  счета
открывать одну; при этом дебетовый оборот записывался черными, а  кредитовый
— красными чернилами [Шерр, с. 193]. Это удваивало информационну  ю  емкость
регистра и экономило бумагу. (В варианте Дегранжа запись делалась в  колонке
или по дебету, или по кредиту, в случае Шера —  по  дебету  и  кредиту.)  Б.
Пенндорф вводил колонки «только для тех счетов, которые отражают  крупный  и
устойчивый оборот, счета, не часто встречающиеся, собираются в  коллективный
счет под заголовком: «Разные счета» [Пенндорф, с. 47],  который  может  быть
раскрыт в дополнительной книге.
После Дегранжа  синхронистические  многоколончатые  формы  получают  большое
развитие. Одни авторы шли по схеме записи: вспомогательная книга  —  Журнал-
Главная (по форме Журнал-Главной), другие исходили из ненужности журнала,  а
Главную книгу вели  в  виде  многоколончатого  регистра,  в  котором  каждой
корреспонденции соответствует отдельная колонка (Пуатра — 1833 г. и  Конвенц
— 1869  г.).  Их  работы  привели  в  дальнейшем  Ж.Б.  Дюмарше  к  созданию
интегральной формы счетоводства [Vlaemminck, с. 157-158].
С тех пор прошло много времени, и теперь мы можем отметить,  что  изложенные
здесь формы  являются  только  определенными  моделями  организации  учетных
записей. При их практической реализации использовалось множество  конкретных
видов одного и того же регистра, и каждое предприятие  применяло  комбинацию
регистров  различных  форм.  И   не   случайно   М.   Батгайлль   подчеркнул
невозможность  создания  и  практического  ис-пользованой  одной  для   всех
случаев формы счетоводства, так как она зависит
•    Со временем бухгалтеры стали увеличивать число счетов,  отказываясь  от
первоначальных пяти.
  от  1)  вида  —   типа   хозяйственных   операций   (особенностей   фактов
хозяйственной  жизни)  и  2)  вида  предприятий   (отрасль   и   объем   его
деятельности). Этот вывод усвоен бухгалтерами как урок Батташля.
Значение учета во Франции было подчеркнуто тем,  что  Савари  был  привлечен
Ж.Б. Кольбером (1619 — 1683) к  участию  в  разработке  Ордонанса  1673  г.,
который бьш призван положить начало разумному регулированию экономики.
Ордонанс называли кодексом Савари, его текст в  части  бухгалтерского  учета
бьш настолько удачным, что французский (1808) и бельгийский (1872)  торговые
кодексы повторяли его почти слово в слово [Vlaemminck, с. 126].
Ирсон проследил, как применяется  на  практике  кодекс  Савари,  и  построил
изложение  бухгалтерского  учета   с   точки   зрения   реализации   данного
нормативного документа. Следует отметить, что Ирсон испытал сильное  влияние
испанской школы, особенно Эскобара,  и  вне  права,  юриспруденции  учет  не
существовал для него [там же, с. 130]. Ирсон и де ла Порт, один  с  грустью,
другой  с  юмором,  отмечали,  что   практики,   как   правило,   игнорируют
предписания кодекса [там же, с. 132].
Терминология. Следы научного влияния мы наблюдаем  в  тщательном  подходе  к
языку.  Так,  Мулинье  подчеркивал  наличие  особого  бухгалтерского  языка,
отличного от обычного коммерческого [Stevelinck, 1970, с. 135].
Для упорядочения терминологии де  ла  Порт  составил  бухгалтерский  словарь
[Vlaemminck, с. 132]. Он же ввел во французский  язык  слово  «comptabilite»
(1673)  —  счетоводство,  которое  с  тех  пор  используется  во  Франции  и
послужило основой для названия учета на других языках,  в  том  числе  и  на
русском. Однако и во Франции это слово получило признание  только  благодаря
Баррему. До  этого  бухгалтера  во  Франции  называли  leneur  des  Uvres  —
держатель книг. Проводились изыскания и в  части  специальной  терминологии.
Так, например, Андре провел различие между фондом и капиталом.  Фонд  —  это
сумма основных и оборотных средств предприятия  (итог  баланса),  капитал  —
средства собственника, вложенные в фонд [Stevelinck, 1970, с. 107].
Обучение. Но, может быть, главной заслугой французской  бухгалтерской  школы
было то внимание, которое ею уделялось вопросам эффективного обучения.  Так,
Пурра впервые подчеркнет, что при  изучении  бухгалтерии  решающее  значение
имеет  теория,  а  не  практические  примеры   (последним   отводится   роль
иллюстраций). «Слово,— писал Пурра,— живая  картина  ума».  «Живая  картина»
складывается в определенной последовательности, выбор  которой  до  сих  пор
разделяет педагогов бухгалтерии на несколько групп:
(а) по бухгалтерской процедуре, (б) по стадиям хозяйственного процесса,  (в)
от частного к общему, (г) от общего к частному. Первые два подхода  основаны
на моментах,  не  зависящих  от  способности  ученика,  третий  и  четвертый
исходят из того, как ученику удобнее усваивать материал.  Французская  школа
учит от частного к общему, полагая, что  это  значит  учить  от  простого  к
сложному.
Впервые этот подход использовал Савари.  При  этом  он  полагал,  что  такое
обучение длительнее, но эффективнее. Еще более четко эта идея  проведена  де
ла  Портом.  Он  не  допускал  догматического  изложения  предмета,  в  духе
Даффорне, как правило, он приводил несколько вариантов решения
 учетных задач,  анализируя  их  сравнительную  ценность.  Он  отдавал  дань
уважения предшественникам, и  Пачоли  был  для  него  не  предком,  а  живым
автором [Vlaemminck, с. 132].
Во Франции мы  сталкиваемся  и  с  сентиментальными  аспектами  учета.  Так,
Мулинье бьы убежден, что изучение бухгалтерии это и есть ключ к  счастью,  а
Пурра искренне считал, что  бухгалтерия  —  это  наука,  «дающая  мир  душе,
сохраняющая богатства и продвигающая к счастью» [Stevelinck, 1970, с. 122].
Стал ли бухгалтерский учет наукой?
Шли годы, век сменялся веком. Бухгалтеры накапливали опыт, гордились этим  и
бьии бы обижены, услышав,  что  «опытом  называют  собственные  ошибки»  (О.
Уайльд). И тем не менее то, что одни называли опытом, а другие —  коллекцией
заблуждений, стремительно развивалось. В  трудах  Олдкастла  и  ван  Стевина
были заложены основы юридической  теории,  сформировалась  проблема  оценки,
детализировалось  понимание  предмета  и  метода  учета,  были  даны  первые
классификации счетов, синтетический  учет  выделен  из  аналитического.  Это
время бьию периодом формирования учетного языка. В  XVIII  столетии  получил
признание афоризм Э. Кондильяка: «наука есть  не  что  (или  почти  не  что)
иное, как вполне выработанный язык» [Цит.:
Милль, с. 139]. Наиболее ярко синтаксис  учетного  язьцса  развивался  путем
формирования различных структур хозяйственных записей  (форм  счетоводства).
Создаются четыре основные модели (Гаратти, Гельвиг,  де  ла  Порт,  Дегранж)
двойной  бухгалтерии.  В  области  синтаксиса  это  четыре  парадигмы  одной
семантической парадигмы. Каждая из этих парадигм не  отрицает,  а  дополняет
другие, они родились из  потребностей  практики  и,  в  сущности,  не  имеют
авторов. У них были  только  популяризаторы,  даже  если  некоторые  из  них
(Дегранж) и сделали открытия в области конструирования форм. Таким  образом,
уже  XVIII  столетие  показало,  что   двойная   запись   осуществляется   в
определенной системе регистров, образующих заданную замкнутую  структуру.  В
свою очередь каждый из регистров имеет свою структуру. Совершенно  очевидно,
что и структура системы регистров, и структура каждого  отдельного  регистра
могут  иметь  различную  форму,  т.  е.  их  реквизиты  группируются   самым
различным образом. Вот почему  Баттайлль  употреблял  вместо  понятия  формы
счетоводства термин «модель» [Battaille].
Таким образом, учет стал предметом  научной  деятельности,  учет  из  набора
эмпирических и догматически регламентируемых  правил  превратился  в  орудие
исследования хозяйственной деятельности и собственной методологии.  Но  стал
ли учет наукой? Г. Спенсер как-то заметил, что «нигде нельзя провести  черту
и сказать: «Здесь начинается наука» [Спенсер, с. 14].
Во всяком случае в XVIII в. учет становился наукой, но не стал ею.
Уже была бухгалтерская мысль, но еще не  было  учетной  науки,  счетоводство
так и не стало счетоведением.
Этот критический момент суждено будет пережить людям грядущего века.
 Глава 4
Учет становится наукой
(XIX—начало ХХв.)
Другие науки более необходимы, но лучше нет ни одной.
Аристотель
Век Просвещения умирал. Вместе с ним угасала и наивная вера в  бухгалтерский
учет как средство воспитания нового и совершенного поколения  людей.  Больше
не верили в магическую силу  колонок  учетных  регистров,  и  только  старый
отшельник Г. Фрейтаг думал достичь с помощью  бухгалтерии  буржуазного  рая,
посвятив ему нашумевший в свое время  роман  «Дебет  и  Кредит».  Но  вместо
иллюзий бухгалтерской науки XVIII в. в середине следующего стоктия  в  таких
странах, как Италия,  Франция,  Швейцария  и  Германия,  родилась  подлинная
наука бухгалтерии — счетоведение.
В книге Пачоли не было теории учета  и  не  было  науки.  Он  только  описал
учетную процедуру. Наука появится позже*, когда бухгалтеры  откроют  учетные
парадоксы. Середина ХГХ в.— вот тот рубеж, когда в различных странах  Европы
стала развиваться научная мысль. При этом зарождение теории  учета  коренным
образом   изменило   характер   представлений   об   учитываемых   объектах.
Первоначально  использовался  только  прямой  учет  (инвентаризация).  Потом
возникли документы, и объектом учета  стали  выступать  уже  не  сами  факты
хозяйственной жизни, а информация о них. Бухгалтер не  утверждал,  например,
что привезли  20  мер  зерна,  а  стал  говорить,  что  согласно  документам
привезли 20 мер зерна. (На самом деле могли привезти больше или меньше,  или
вместо зерна что-то другое и даже могли ничего не  привозить.)  Наконец,  во
второй половине XIX в. возникают различные  теории  учета,  позволяющие  по-
новому истолковать  значение  того  или  иного  информационного  показателя,
предопределяя  третий  концептуальный  уровень  учета.  Первый  уровень,   в
сущности, самый верный,  второй  —  уже  отличается  от  первого,  третий  —
искажает второй, ибо каждая группа лиц, имеющая отношение  к  хозяйственному
процессу, выдвигает свои теоретические  взгляды,  отстаивая  свои  интересы,
утверждает свою истину. Но истин не может быть много. Истина одна, много  ее
искажений,   много   ошибок.   «Ошибка,—    писал    Б.    Рассел,—    имеет
доинтеллектуальное   происхождение;   она   предполагает   только   телесные
привычки.   Ошибку   совершает   птица,   когда   она,   пытаясь   вылететь,
наталкивается на оконное стекло,
В частности, излагая двойную запись и приводя технику  составления  пробного
баланса,  Пачоли  не  раскрывал  причину  равенства   между   дебетовыми   и
кредитовыми записями, т. е. он приводил постулаты, получившие  его  имя,  но
не объяснил их.
 которого она не видит. Все мы,  подобно  этой  птице,  питаем  опрометчивые
верования, которые, если они оказываются  ошибочными,  ведут  к  болезненным
потрясениям. Научный  метод,  как  я  полагаю,  состоит  главным  образом  в
устранении таких  верований,  которые  являются,  как  можно  с  достаточным
основанием думать,  источником  потрясений,  и  в  удержании  таких,  против
которых нельзя привести никаких определенных аргументов» [Рассел,  1957,  с.
218].  Отсюда  задача  бухгалтера-практика:  руководствоваться  только  теми
теориями, против которых нет достаточно сильных возражений.
Наука  о  бухгалтерском   учете   обобщала   практику   и   вместе   с   тем
совершенствовала ее.
Парадоксы учета как логическая причина возникновения его теории
Исторически счетоведение зарождалось в рамках счетоводства и поэтому  вплоть
до наших дней научные основы  бухгалтерского  учета  остаются  неясными  для
многих счетных работников. Итальянские авторы  увидели  смысл  бухгалтерской
науки в изменении прав  и  обязательств  лиц,  участвующих  в  хозяйственном
процессе.  Это  был  большой,  но  недостаточный  шаг  от   счетоводства   к
счетоведению.
Более существенных результатов добились французские бухгалтеры.  Они  вывели
экономический смысл учета, как и любого теоретического знания,  в  сущности,
из парадоксов о прибыли. Эти парадоксы в явном виде никто  не  формулировал,
но на практике их не могли  игнорировать.  В  самом  деле,  с  точки  зрения
любого экономиста  и  любого  человека,  рассуждающего  на  уровне  здравого
смысла, прибыль — это превышение доходов над расходами. (Обратное  положение
называется убытком.) Хотя это утверждение кажется  тривиальным,  оно  совсем
не очевидно. Прежде всего следует уточнить, идет ли речь о потоках  денежных
или материальных средств.
С  экономической  точки  зрения  прибыль  —  это  разность  между  денежными
поступлениями и денежными выплатами. С точки зрения хозяйственной прибыль  —
это разность между имущественным состоянием предприятия на  конец  и  начало
отчетного периода.
Теперь рассмотрим возможные парадоксы:
1. Товары проданы (услуги оказаны), оплата  не  поступила,  прибыли  нет.  В
этом случае ценности (услуги) до  тех  пор,  пока  они  не  будут  оплачены,
числятся в активе баланса по себестоимости, и тем самым будет:  а)  занижена
сумма прав фирмы (дебиторская  задолженность);  б)  уменьшена  стоимость  ее
активов;  в)  сокращена  сумма,  используемая  для  покрытия   (обеспечения)
кредиторской задолженности. Таким образом, оплата  (поступление  денег)  как
момент  реализации  искажает  истинное  положение  фирмы  (ее  актив).  Этот
парадокс  возникает  только  в   рамках   юридической   трактовки   баланса.
Экономическая трактовка, исходящая из интерпретации актива, как  вложенного,
но еще не завершившего оборот, капитала, снимает проблему.
 2. Товары проданы (услуги оказаны), оплата не поступила, а прибыль есть.  В
данном случае пока ценности (услуги) не будут  оплачены,  в  активе  баланса
они будут числиться на всю величину возникшей дебиторской  задолженности,  и
тем самым: а) в пассиве баланса  возникает  прибыль,  в  то  время  как  это
только  право  на  нее;  б)   появление   псевдоприбыли   потребует   уплаты
дивидендов, налогов, в то время как наличных  денег  для  этих  выплат  нет.
Таким образом, отгрузка  товаров  (оказание  услуг)  как  момент  реализации
искажает истинное положение  фирмы  (ее  пассив).  Этот  парадокс  возникает
только в рамках  экономической  трактовки  баланса.  Юридическая  трактовка,
исходящая из интерпретации пассива как совокупности требований  собственника
фирмы, снимает проблему*.
3. Денег нет, а прибыль есть. Весьма возможный вариант. (Фирма купила какие-
то ценности и понесла большие расходы, перекрьшающие полученную прибыль.)  В
активе по кассе и на расчетном  счете  буцет  числиться  ничтожная  денежная
наличность, а в пассиве  —  весьма  значительная  прибыль.  Та  же  ситуация
возникает при  отражении  расходов  будущих  периодов.  (Например,  оплачены
вперед расходы по аренде основных средств, на данный отчетньй  период  будет
отнесена  доля  только   этого   периода,   следовательно,   прибыль   будет
значительной, а денег может и не быть). Во всех случаях фирма  должна  будет
выплатить премии своим сотрудникам, дивиденды —  собственникам,  проценты  —
кредиторам и налоги — финорганам исходя из суммы прибыли,  не  подкрепленной
деньгами.
Регулирующие  счета  могут  использоваться  как  средство  разрешения   этих
парадоксов. Так, если выбран момент реализации по оплате, то это приводит  к
парадоксу  1.  Однако,  вводя  контрактивный  счет,  можно   и   дебиторскую
задолженность показать в полной сумме, и в  пассиве  отразить  потенциальную
прибыль. Если выбран момент реализации по отгрузке товаров, то это  приводит
к парадоксу 2. Однако, вводя два контокоррентных счета (контрактивный —  для
снижения величины дебиторской задолженности и контрпассивный — для  снижения
прибыли)  можно  и  в   активе   дебиторскую   задолженность   показать   по
себестоимости, и  в  пассиве  отразить  как  потенциальную,  так  и  реально
полученную прибыль. (Однако оба подхода приводят от баланса-нстто к балансу-
брутто. Баланс-брутто включает регулирующие счета, баланс-нетто —  исключает
их.) Поясним сказанное следующим примером. Отгружена  готовая  продукция  за
200 тыс. ден. ед. (себестоимость — 180 тыс. ден. ед.).
При парадоксе 1: дебет счета Расчеты с  покупателями  —  200,  кредит  счета
Готовая продукция — 180 и кредит счета Доходы  будущих  периодов  —  20.  По
получении денег:
дебет счета Расчетный счет, кредит счета Реализация  —  200  и  дебет  счета
Реализация, кредит счета Расчеты с  покупателями  —  200,  а  также  красным
сторно (отрицательные записи): дебет счета Реализация, кредит  счета  Доходы
будущих периодов — 20 и,  наконец,  дебет  счета  Реализация,  кредит  счета
Убытков и прибылей — 20. (Если сделать прямую  запись:  дебет  счета  Доходы
будущих периодов, кредит счета Убытки и прибыли, то  счет  Реализация  будет
закрыт и не покажет валовой прибыли от продажи товаров.)  При  парадоксе  2:
дебет счета Расчеты с покупателями, кредит счета Реализация — 200;
дебет счета Реализация, кредит счета  Готовая  продукция  —  180.  И  далее:
дебет счета Реализация, кредит счета  Доходы  будущих  периодов  —  20.  При
получении оплаты:  дебет  счета  Расчетный  счет,  кредит  счета  Расчеты  с
покупателями — 200 и  одновременно  дебет  счета  Доходы  будущих  периодов,
кредит счета Убытки и прибыли — 2Я.
  4.  Прибыль  есть,  а  предприятие  объявлено  банкротом.  (Полученную   в
результате  хозяйственной  деятельности  прибыль   предприятие   вложило   в
нереализованные активы.) Это предельный случай предыдущего парадокса.
5. Деньт есть, а прибыли нет (есть убыток).  Также  весьма  распространенный
вариант. (Продана большая партия ценностей по ценам ниже  себестоимости  или
начислена  кредиторская  задолженность,  или   созданы   за   счет   средств
предприятия большие финансовые резервы.) Фирма в  этом  случае  может  иметь
мощные финансовые ресурсы, но не имеет юридических оснований  платить  своим
сотрудникам премии, дивиденды собственникам и т.  п.,  ибо  деньги  есть,  а
прибьши нет.
6. Имущественная масса увеличилась, а  прибыль  —  нет.  Сам  по  себе  рост
имущественной  массы  не  свидетельствует  о  прибыли  (могло  быть  на  нее
повышение цен или безвозмездно получены  какие-то  дополнительные  ценности,
или выявлены в результате инвентаризации излишки ценностей). Но  это  только
в том случае, если применяемая  методология  не  позволяет  зачислять  такие
ценности на результатные счета.
7. Имущественная масса увеличилась и  прибыль  увеличилась  тоже.  Логически
очевидный вариант; при этом случай, по  существу,  аналогичный  предыдущему,
но  предполагает  методологические  решения,  позволяющие  зачислять   такой
прирост в прибыль. Например, при  инвентаризации  выявлен  излишек  товаров,
его покупная стоимость относится в кредит счета Убытков и прибылей,  но  тут
может возникнуть парадокс (1).
8. Имущественная масса уменьшилась, а прибыль  не  изменилась.  Например,  у
фирмы возникла дебиторская задолженность или у нее изъяли имущество. Но  это
в том случае, если  применяемая  методология  не  позволяет  относить  такие
утраты на результатные счета.
9. Имущественная  масса  уменьшилась  и  прибыль  уменьшилась.  В  принципе,
логически это самый очевидный вариант, но, повторяя парадокс (8),  мы  можем
отметить,  что  парадокс  (9)  возникает   только   в   том   случае,   если
материальные, а не только денежные потери,  согласно  принятой  методологии,
могут быть отнесены на счет Убытков и прибылей.
10. Имеется  реальный  убыток,  но  показана  номинальная  учетная  прибыль.
Например, предприятие  затратило  какие-то  средства  на  оборудование.  Эти
затраты окупятся через п лет  и,  следовательно,  л  лет  оно  (предприятие)
будет работать в убыток. Однако с точки  зрения  бухгалтера  прибыль  должна
быть показана за каждый месяц в течение п лет. Это так  называемый  парадокс
«мертвой точки».
11. Имеется  реальный  убыток,  но  предприятие  обязано  уплатить  налог  с
прибьши. Например, предприятие «А» заимствовало у предприятия «Б»  средства,
возвращение их потребовало от «А» дополнительных затрат,  которые  выступают
как бесспорный  убыток,  но  убыток  от  бесхозяйственности  не  освобождает
предприятие «А» от уплаты налога на прибьшь.
12. Прибьшь, исчисленная за все время существования  предприятия,  не  может
быть равна сумме прибылей,  исчисленных  за  каждый  отчетный  период.  Это.
связано с переоценками, изменениями норм амортизации и
 возможными колебаниями в учетной  политике.  При  этом  надо  помнить,  что
подлинная величина прибыли, полученная с момента  возникновения  предприятия
до его ликвидации, исчисляется как разность  между  полученным  и  вложенным
капиталом.
13. Прибыль, показанная в балансе (или в отчете о прибылях  и  убытках),  не
равна  налогооблагаемой  прибыли.  Это  связано  с  неустойчивостью  системы
налогообложения и противоположностью интересов лиц, занятых в  хозяйственных
процессах.  Отсюда  вытекает  более  общий  парадокс:  каждая  группа   лиц,
преследуя свои интересы, настаивает на своих методологических концепциях.
14. Одна и та же сумма  может  рассматриваться  или  как  прибыль,  или  как
убыток. Например, выплатили дивиденд, это, с одной стороны, — часть  прибыли
фирмы, но  с  другой  —  ее  расход.  Или  служащий  потратил  п  рублей  на
командировку, ему возмещают эту сумму, однако налоговые  органы  увеличивают
сумму прибыли на п-т  рублей,  считая  т  рублей  расходами,  а  п-т  рублей
доходом сотрудника, ездившего в командировку.
15. Один и тот же объект может быть отнесен или к  основным,  или  оборотным
средствам. Например, куплены две одинаковые машины: одна за -У руб.,  другая
— за Груб. И очень может быть, что  первая  машина  будет  оприходована  как
основные средства, а вторая — как МБП.
16. Один и тот  же  объект  может  быть  списан  или  сразу  на  расходы  (в
различной модификации по моменту списания), или же по частям за весь  период
эксплуатации.  Например,  предприятие  купило  лампу  за  120  руб.   (лампа
поступила и оприходована на склад 29  марта,  деньги  за  нее  переведены  7
апреля, в  эксплуатацию  она  поступила  12  июня).  Спрашивается,  когда  у
предприятия возникают расходы и соответственно  когда  уменьшается  прибыль?
Теоретически возможны четыре решения: 1) расходы возникли  7  апреля,  когда
были заплачены деньги;  следовательно,  расходы  марта  равны  нулю,  доходы
апреля должны быть уменьшены на 120 руб.;  2)  расходы  возникли  29  марта,
когда  лампа  поступила  в  распоряжение  предприятия,  и  у  него  возникло
обязательство  оплатить  долг  в  120  руб.;  соответственно   должны   быть
уменьшены  доходы  марта;  3)  расходы  возникли  тогда,  когда  лампа  была
передана в эксплуатацию, т. е.  12  июня;  29  марта  поступление  лампы  на
предприятие не было расходом,  а  имело  место  только  изменение  структуры
актива предприятия, т. е. вместо наличных денег имущество было  представлено
в материальной форме инвентаря; 4) расходы могут возникнуть не  на  какой-то
отдельный  фиксированный  момент,  а  за  период,  в   котором   эта   лампа
эксплуатировалась. Допустим ее эксплуатировали 10 лет. Тогда 120 руб.  будут
распределены на десять лет по 12 руб. в год и соответственно расходы  марта,
апреля или июня составят 1 руб.; прибыль фирмы будет также уменьшаться на  1
руб. каждый месяц. Отсюда, если предприятие должно вести учет  по  вариантам
1, 2, 3, то лампа будет считаться оборотным средством, но, если ему  следует
руководствоваться вариантом 4, то  эта  же  лампа  будет  признана  основным
средством. Выбранный вариант меняет величину  прибыли,  придавая  ей  сугубо
субъективную трактовку.
 17. Сумма средств предприятия не  равна  их  совокупной  стоимости,  т.  е.
самого предприятия как единого  целого.  (Это  как  бы  парадокс  «Вишневого
сада». У Раневской убыточное  имение.  Лопахин  предлагает  разбить  его  на
участки и продать. Выручка от  продажи  мелких  участков  будет  значительно
большей, чем от продажи имения целиком.)  Разность  между  этими  величинами
называется гудвилл (goodwill). Обычно гудвилл имеет  положительное  значение
(в случае с «Вишневым садом» — отрицательное).
18. Реальное наличие актива и его отсутствие в учете. Например,  одни  и  те
же объекты могут быть одновременно и списаны в расходы (на издержки), и  тут
же приняты в эксплуатацию; согласно  синтетическому  учету  их  уже  нет,  а
аналитический учет их должен  быть  строго  организован.  Например,  куплена
вещь  ценой  5  руб.  Ее  приходуют,  закрепляя  за  каким-либо  материально
ответственным лицом, а бухгалтер тут же списывает этот объект в расходы.
19.  Объект  изношен,  но  он   продолжает   эксплуатироваться.   Достаточно
распространенное явление, свидетельствующее о том,  что  учетные  данные  об
износе, например основных средств, мало  связаны  с  действительным  износом
этих объектов. Отсюда остаточная стоимость основных средств не  отражает  ее
действительную  стоимость.  Более  того,  ликвидационная  стоимость  объекта
может быть, а в условиях инфляции обьнно и бывает, выше первоначальной.
20. Учетный остаток почти никогда не бывает равен фактическому. Это  связано
с ошибками в учете, процессами естественной убыли ценностей, хищениями и  т.
п.
21. Дебиторская задолженность (даже если  она  резервировалась)  никогда  не
может полностью отражать суммы, которые будут получены. Это связано  с  тем,
что не все дебиторы гасят свою задолженность.
22. Бухгалтерский учет нельзя понять из него самого. Он описывает  процедуры
регистрации фактов хозяйственной жизни, но не раскрывает их  содержания.  Их
можно читать, но понять с помощью бухгалтерского  учета  невозможно.  Анализ
привносится в учет, а не органически  вытекает  из  него.  Поскольку  каждый
видит в учетных данных то, что его прежде всего интересует, то одна и та  же
учетная процедура может быть интерпретирована  по-разному.  Отсюда  различие
школ в бухгалтерском учете.
23. Собственник, рассматривая  бухгалтерскую  отчетность,  видит  устаревшие
данные, он  узнает,  в  лучшем  случае,  результаты  работы  предприятия  за
прошлый период, а ему надо в данный момент думать о  будущем,  в  частности,
решить, продолжать ли свое дело или его надо  ликвидировать.  Собственник  и
бухгалтер должны принять по устаревшим отчетным данным серьезное  решение  в
условиях большой неопределенности. Значение парадокса усугубляется тем,  что
методология исчисления прибыли за  отчетный  период  носит  весьма  условный
характер, а аудиторское заключение только подтверждает  условность  принятой
бухгалтером методологии, причем прибыль трактуется как плата за риск.
Приведенные  парадоксы  оказывали  существенное  влияние   на   формирование
научного мировоззрения представителей итальянской (где они в
  определенной степени игнорировались); французской (в которой  их  пытались
разрешить эмпирическими  способами);  немецкой  (где  хотели  рассмотреть  и
растворить их в учетных процедурах) и английской (где их  надеялись  понять)
школ.
Рождение науки: Италия
С начала XIX  в.  в  итальянском  учете  наметились  две  тенденции:  первая
выводила учет из отношений, возникающих в  связи  с  движением  и  хранением
ценностей  (юридическое  направление),  и  вторая,   основанная   на   учете
ценностей (экономическое направление).
Первая  тенденция  неразрывно  связана  с  именами  Н.  д'Анастасио   и   Д.
Борначини.
Истоки юридического направления. Никколо  д'Анастасио  (1803)  выдвинул  две
важные мысли: 1) учет — это регистрация прав и обязательств  собственника  и
2) в центре учетной системы стоит счет  Капитала.  Все  факты  хозяйственной
жизни  должны  затрагивать  этот  счет.  Например,  оприходование   товаров,
поступивших от поставщиков, оформлялось  проводками:  дебет  счета  Товаров,
кредит счета Капитала и дебет счета Капитала, кредит счета Поставщиков.  Это
объясняется тем, что кладовщик  получает  товары  не  от  поставщика,  а  от
собственника, которому поставщик продает их*. Иногда  эту  систему  называли
четверной, ибо  каждая  операция  требовала  минимум  четыре  записи.  Такой
подход усиливал контрольное значение бухгалтерской регистрации, так  как  на
одном счете и притом главном — Капитал — должны были получаться  контрольные
итоги,  подтверждающие   правильность   разноски   хозяйственных   операций.
Четверная  бухгалтерия  д'Анастасио  предполагала  учет  движения  ценностей
межцу участниками хозяйственного процесса и смену их  прав  и  обязательств.
При этом любое движение, утверждал д'Анастасио, протекает из одного места  в
другое и имеет двойной эффект. Отсюда необходимость двойной записи. Счета  —
это  «станции»,  созданные  для  отражения  изменений  правоотношений   лиц,
участвующих в хозяйственном процессе  [Melis,  1950,  с.  730].  Д'Анастасио
оказал большое влияние на Ф. Виллу и очень большое — на Д. Чербони.
Для Джузеппе Борначини (1818) бухгалтерия — искусство  ведения,  предвидения
и регулирования  административньк  распоряжений.  Контроль  —  вот  истинная
функция учета. На Борначини оказали влияние труды Э.Т.  Джонса,  сторонником
которого Борначини и был [там же, с. 731—732].
Истоки экономического  направления.  Сторонники  экономического  направления
(вторая тенденция) считали, что в конечном итоге на всех счетах  учитываются
ценности,   т.   е.   нечто   материальное,   и    назвали    свою    теорию
материалистической. Ее истолкование было дано миланским автором
Дебет счета Товаров, кредит счета Капитала означает  выполнение  договора  о
материальной   ответственности,   дебет   счета   Капитала,   кредит   счета
Поставщиков — договора-поставки.
 Джузеппе Людовико Криппой (1838). Он указывал, что «цель  учета  состоит  в
исследовании результатов хозяйственной деятельности» [Цит.:  Гадаган,  1923,
с. 112], которая  сопряжена  с  постоянными  изменениями  объема  и  состава
имущества. Эти изменения и есть предмет учета.
Все счета делятся на две группы капитала и  его  частей,  вторые  раскрывают
структуру первых. Для Криппы недопустимо утверждение о том, что  бухгалтерия
учитывает права и обязательства лиц,, участвующих в хозяйственном  процессе.
Учет, и он  настаивал  на  этом,  фиксирует  изменение  ценностей,  движение
вещей, а динамика обязательств — это  только  следствие,  причем  далеко  не
самое значительное, хозяйственного процесса.  Юридическая  теория  подменяет
суть формой, а причину — следствием*.
Ломбардская школя. Итак, д'Анастасио и  Криппа  возвестили  о  возникновении
новой науки — бухгалтерии**. Но отцом этой науки суждено было стать  другому
бухгалтеру, создателю ломбардской  школы  Франческо  Вилле  (1801—1884).  Он
совершил  великий  синтез   юридических   и   экономических   целей   учета,
систематизировал  бухгалтерские  знания,  концептуально  осмыслил   основные
учетные категории***. Юрист по  образованию,  работник  финансовых  органов,
разносторонне  образованный  человек  (автор  книги  о  паровых  машинах   и
переводчик математических трудов). Вилла  искренне  считал  и  при  этом  не
ошибался, что все его предшественники говорили о бухгалтерии только  как  об
искусстве ведения счетов и книг [Цит.: Melis, 1950, с. 749], для того  чтобы
бухгалтерия поднялась до уровня науки, она должна исследовать свои  принципы
и  категории.  На  практике  она  представляет  собой  комплекс   экономико-
административных понятий, прилагаемых к ведению счетов  и  книг  [Цит.:  там
же, с. 749]. Ее цель — контроль организации хозяйства и имущества.  Контроль
предполагает  сохранность  ценностей  и  эффективность   их   использования,
вскрытие резервов,  обеспечение  максимальных  результатов  при  минимальных
затратах [там же, с. 750 и 701]. Это  положение  сделало  Виллу,  по  словам
Мелиса, отцом итальянской бухгалтерии [там же, с. 750].
Сущность своих взглядов  Вилла  формулировал  так:  «Счетоводство,  применяя
этот термин в широком смысле слова, включает в себя  серию  экономических  и
административных  знаний,  необходимых  для  искусства  вести  книги;   цель
счетоводства состоит в том, чтобы контролировать движение
*    Криппа утверждал, что  бухгалтерский  учет  представляет  собой  единую
систему взглядов, единый язык, сказал бы он, живя в XX  в.,  и  что  поэтому
настоящему бухгалтеру безразлично, работать ли в  торговле,  промышленности,
строительстве и т. д.
**   Как только бухгалтеры стали считать свое дело наукой,  их  усилия  были
направлены на поиски удачных  и  исчерпывающих  определений  ее  предмета  и
метода. Поиски приводили к самым  различным  результатам,  и  еще  не  успел
закончиться XIX в., как стали раздаваться голоса скептиков. Винченцо  Джитти
(1856—1945) скромно считал, что просто еще  недостаточно  познаны  «истинные
принципы»  двойной  бухгалтерии,  а  Мишель  Рива  (1830—1903)   с   грустью
констатировал,  что   «двойная   бухгалтерия   собственно   не   имеет   еще
определения, и ни один еще  автор  не  мог  правильно  указать,  в  чем  она
состоит». Вполне разделял эти утверждения Ф. Гюгли [Гюгли, 1916, с. 9].
««« Его основной труд вышел в 1840 г. Мелис  и  Фламминк  считают  этот  год
моментом рождения бухгалтерской науки [Vlaemminck, с, 172].
 хозяйственных ценностей,  находящихся  в  хозяйстве  к  началу  какого-либо
периода (это ошибка, ибо контролировать обороты по  крайней  мере  не  менее
важно, чем контролировать сальдо,— Я. С.); далее цель  счетоводства  состоит
в  том,  чтобы  отмечать  предполагаемые  доходы  и  расходы   в   связи   с
выполненными  доходами  и  расходами»  [Цит.:   Галаган,   1928,   с.   51].
Существенно введение в понятие цели  счетоводства  отражения  предполагаемых
результатов. Это бьшо следствием идей камеральной бухгалтерии, в  частности,
как указывал Мелис, трудов И. Шротга. Дело  в  том,  что  свою  практическую
работу Вилла строил  по  принципам  камеральной  бухгалтерии  и  именно  они
повлияли на его концепции. Кроме того, он осознавал,  что  введение  в  учет
предполагаемых результатов давало возможность использования аппарата  теории
вероятностей для экстраполяции  финансовых  результатов,  и  ставило  теорию
бухгалтерского учета в прямую связь с математикой. На эту связь  в  той  или
иной степени обращали внимание многие видные авторы, некоторые из  них  даже
склонны были считать бухгалтерию отраслью  прикладной  математики  —  Леоте,
Гильбо, Шер и др. Только в самом  конце  века  наметилась  резкая  оппозиция
такому взгляду.
Бухгалтерский  учет,  согласно  Вилле,  включает  три  части:   1)   область
экономико-административных отношений  (теория  учета);  2)  правила  ведения
регистров и их практическое использование; 3) организация управления, в  том
числе и ревизия счетов.
Управление — часть административного  права,  оно  осуществляется  не  путем
контроля  ценностей,  а   посредством   контроля   деятельности   работников
предприятия, из которых решающую роль играют материально ответственные  лица
— хранители, как их называл Вилла. Хранители, принимая товары, принимали  на
себя  ответственность  перед  собственником,   которая   увеличивается   при
поступлении и уменьшается при списании ценностей. Все счета в  учете  должны
открываться  агентам  (работающим  внутри  предприятия)  и   корреспондентам
(физическим  и  юридическим  лицам,  работающим   или   функционирующим   на
стороне).
Поскольку   управление   предполагает   постоянное   перемещение   прав    и
обязательств между  агентами  и  корреспондентами,  возникает  необходимость
непрерывного увеличения ответственности у одних и  уменьшения  ее  у  других
лиц. Так, координация прав и обязательств определяет двойную  запись:  лицо,
чья  ответственность   увеличивается,—   дебетуется,   чья   уменьшается   —
кредитуется [Галаган,  1923,  с.  201—202].  Таким  образом.  Вилла  не  без
влияния д'Анастасио  перешел  от  персонификации  к  персонализации  счетов,
вместо отождествления счета с лицом  он  вводил  счет  для  лица.  При  этом
объектом учета, так же как и Криппа, Вилла считал не правовые  отношения,  а
материальные или  денежные  ценности,  в  связи  с  которыми  возникают  эти
отношения. Бухгалтерский учет выступал у  него  как  комплексная  экономико-
правовая дисциплина, при этом он подчеркивал, что  речь  идет  не  просто  о
юриспруденции,   а   об   административном   праве.   Поскольку    последнее
трактовалось расширительно, бухгалтерский учет раздвигал свои  границы.  Это
дало возможность некоторым современным исследователям (Р. Онида)
 утверждать, что Вилла был  начинателем  науки  об  управлении  предприятием
[Onida, с. 16].  Системы  счетоводства  Вилла  выделял  по  типам  хозяйств.
Каждая такая система — «это организм, направленный на имущество хозяйства  с
тем, чтобы сделать его максимально продуктивным». Частями системы  выступают
счета, каждый счет «привязан к стоимости»  [Melis,  1950,  с.  750],  каждый
счет, повторял он вслед за Криппой, материальный*.
Все счета Вилла делил на  три  группы:  1)  депозитные  (имущественные),  2)
личные и 3)  методологические  итоговые  (счет  Убытков  и  прибылей,  счета
вступительного и заключительного баланса)**.  То,  что  личные  счета  носят
юридический характер, не вызывает сомнений.  Но  и  счета  депозитные  нужно
рассматривать как счета, открытые для хранителей ценностей  [Галаган,  1928,
с.  201].  «На  дебет   счетов   хранителей   записывается   увеличение   их
обязательств перед собственником, на кредит  счета  хранителей  записывается
уменьшение их обязательств перед собственником»  [Цит.:  там  же,  с.  201].
Однако за этим чисто юридическим объяснением следует,  развивая  и  дополняя
его, чисто экономическое: «Каждая хозяйственная операция всегда  сводится  к
получению и к выдаче  определенных  хозяйственных  ценностей»  [там  же,  с.
202]. Таким образом. Вилла*** как бы расслоил двойную запись  и  информацию,
которую она несет, на юридическую и экономическую.
Тосканская школа. Юридический аспект (слой) бухгалтерской теории был  развит
тосканской школой  бухгалтеров,  основателем  которой  был  Франческо  Марчи
(1822—1871). Он учился по книгам Дегранжа,  а  потом  всю  жизнь  боролся  с
идеями своего наставника****. По Марчи, суть предприятия в людях, в нем  или
с ним работающих. Поэтому необходимо выделить четыре группы  лиц  —  агентов
(материально ответственных лиц), корреспондентов (лиц,  с  которыми  ведутся
расчеты), администратора и собственника.  Каждой  группе  лиц  соответствуют
отдельные  счета.  Все  лица,  связанные  с   предприятиями,   находятся   в
определенных юридических отношениях, смысл  которых  раскрывается  в  учете.
Каждый факт хозяйственной жизни сводится к изменению  юридических  отношений
между участниками хозяйственного
•    В отличие от многих бухгалтеров, стремившихся ограничить  число  счетов
(Дегранж — до 5, Чербони  —  до  4,  Езерский  —  до  3),  Вилла  совершенно
правильно подчеркнул,  что  число  синтетических  счетов  зависит  от  цели,
поставленной либо администрацией, либо государством.
••    Это  было  развитием  старой  классификации  Манчини,   но   в   новой
терминологии: «живые» счета названы  личными,  «мертвые»  —  депозитными,  а
новая группа итоговых  счетов,  по  мнению  Виллы,  составляет  краеугольный
камень учета, и именно она приводит  к  возникновению  двойной  бухгалтерии,
цель которой — преодолеть недостатки простой [Peragallo, с. 107].
•** В Милане одна из улиц названа в его честь — Вилла.
"" Дело в  том,  что  труды  д'Анастасио  и  Криппа  были  мало  оценены  их
современниками.  Учет  в  Италии  находился   под   сильнейшим   французским
влиянием.  Первым  начал  бороться  с  ним   Вилла,   который   истолковывал
американскую форму Дегранжа, состоящую из пяти счетов, — чинквеконтасти  как
частный случай своей теории. Марчи называл  теорию  Дегранжа  мошеннической,
ибо нельзя собственнику дебетовать и кредитовать самого себя [Peragallo,  с.
102]. Критика показалась  убедительной,  и  прозелит  Дегранжа  —  Парметлер
отрекся от «французской болезни» (Peragallo, с. 103].
  процесса.  Поэтому   правовая   структура   предприятия   определяет   его
экономическое  положение.  Центральной  фигурой  в   управлении   признается
администратор.  Через  его  счет  (мысленно)  проходят   все   хозяйственные
операции.
Марчи был убежденным сторонником  персонализации  (за  каждым  счетом  стоит
человек). И этот  подход  оправдывал  себя  в  крупных  предприятиях,  но  в
небольших фирмах,  где  хозяин  выполняет  все  функции,  Марчи  прибегал  к
персонификации, объясняя ситуацию тем, что  собственник  как  бы  проецирует
свои функции (символически) на учетные объекты [Peragallo, с. 103].
Этот подход приводил Марчи к формулированию правила  двойной  записи:  «Тот,
кто получает ценность, или становится  должником,  —  дебетуется,  тот,  кто
выдает ценность, или становится заимодавцем,  —  кредитуется»  [там  же,  с.
103].
Но подлинным главой тосканской школы  был  Джузеппе  Чербони  (1827—1917)  —
создатель логисмографии.  У  логисмографии  были  предшественники:  Вентури,
Дегранж, д'Анастасио, Вилла и Марчи.
Для  Чербони  бухгалтерский  учет  —  наука   административных   функций   и
административных действий. Тем самым бухгалтерия рассматривалась  как  часть
юриспруденции. Его учение, доведенное до  практической  реализации,  названо
логисмографией*.   Оно   предусматривало   иерархическую    последовательную
дифференциацию  счетов  и  структуры  бухгалтерского  аппарата,   причем   и
дифференциация, и структура  должны  были  быть  адекватны  организационному
|построению  самого  предприятия.  Его  твердым  убеждением  бьшо  то,   что
счетоведение прежде всего должно изучать  человека.  Бухгалтер  регистрирует
только внешние факты, но «внешние  факты,—  писал  Чербони,—  являются  яишь
последствиями внутренних движений нашей души» Щит.: Галаган, 1928, с. 39].
Толчком, давшим развитие логисмографии, послужило убеждение Чербони  в  том,
что учет сметы и учет имущества в бюджетньк предприятиях  ie  могут  вестись
по принципам традиционной двойной коммерческой
'     Логисмография  (логос  —  разум,  графин  —  описание)  —   учение   о
бухгалтерском   учет   юридического   направления   и   одновременно   форма
счетоводства. Название дано Корентгн (Галаган  автором  названия  считал  Г.
Томмазео.)
 бухгалтерии.  Поэтому  нужен  синтез,  который  решил  бы  эту,  как  думал
Чербони, до него неразрешенную задачу  [Cerboni].  Он  писал:  «Счетоводство
как наука, рассматривая ведение хозяйства во всем его объеме, в  организации
его и в его конечных целях, исследует  его  функции,  определяет  нормы,  на
которых должны быть основаны различные степени  ответственности  управляющих
делом  и  агентов,  и  дает  методы  и  средства  для  познания,  измерения,
вычисления и разъяснения результатов, достигнутых в различные периоды  жизни
предприятия» [Цит.:
Чернышев, 1894, с. 154]. В связи с этим всю научную работу в  области  учета
он делил на четыре раздела:
1) исследование фактов  хозяйственной  жизни  в  целях  раскрытия,  с  одной
стороны,   действия   объективных   законов,    управляющих    хозяйственной
деятельностью  предприятия,  а  с  другой  стороны,  субъективных  поступков
администраторов и тех результатов,  к  которым  эти  поступки  приводят;  2)
исследование хозяйственной структуры, функций и их
эффективности  в  общей  системе  управления   предприятием;   3)   изучение
математических   методов   с   целью   выбора   аппарата   описания   фактов
хозяйственной жизни; 4) логисмографическое исследование фактов, понимая  под
этим их координацию с целью выявления юридической и экономической  сущности,
а также их влияния на хозяйство в целом.
В логисмографии следует различать теорию и форму счетоводства. В  основе  ее
теории лежат два принципа: персоналисттность — за каждым  счетом  непременно
должно стоять лицо или группа лиц (без лица нет счета)*  и  дуалистчтость  —
сальдо  счета  собственника  равно  сальдо  совокупного  счета   агентов   и
корреспондентов.
Принцип дуалистичности можно сформулировать как постулат Чербони:
сумма кредиторской задолженности предприятия его собственнику  всегда  равна
сальдо расчетов этого предприятия со своими агентами и корреспондентами.
Чербони считал, что  не  может  быть  «мертвых»  счетов,  все  счета  только
«живые» — личные,  и  не  должно  быть  счетов  искусственных,  типа  счетов
экранов (порядка и метода), которые так  любили  видные  французские  авторы
(Леоте и Гильбо).
 Смысл логисмографии — в последовательной персонализации счетов,  цель  —  в
контроле деятельности агентов и корреспондентов хозяйства*, предмет —  права
и обязательства физических и юридических лиц**, метод — регистрация.
Все лица, имеющие отношение к хозяйству, могут  быть  подразделены  согласно
принципам Марчи на четыре группы: 1)  собственники,  2)  администраторы,  3)
агенты (депозитарии — хранители ценностей, материально ответственные  лица),
4) корреспонденты (дебиторы и  кредиторы).  В  соответствии  с  группировкой
проводится  и  деление  счетов;  причем  так  как  администратор   выступает
посредником  между  собственником,   с   одной   стороны,   и   агентами   и
корреспондентами, с другой стороны, то дебетовый и кредитовый обороты  этого
счета всегда будут равны, счет не имеет сальдо и потому  он  исключается  из
общей системы счетов.
Однако Чербони  подчеркивал,  что  интересы  собственника  и  администратора
противоположны.  Собственник  кредитуется,  администратор  дебетуется.  Счет
администратора связан со счетами  агентов  и  корреспондентов,  т.  е.  счет
администратора — это приводной ремень между собственником, с одной  стороны,
и агентами и корреспондентами, с другой.  В  нотации  Сиверса  —  Шмаленбаха
соотношение счетов можно представить следующим образом:
[pic]
Рис. 1. Взаимосвязь счетов по Чербони:
счета:  С  —  собственника,  Ад  —  администратора,  А  —   агентов,   К   —
корреспондентов.  записи:  1   —   передача   собственником   имущественного
комплекса администратору; 2 — передача имущества администратором агентам;  3
—  передача  имущества  корреспондентам;  4  —  агент,   отчитываясь   перед
администратором,  рассчитывается  с   собственником,   5   —   корреспондент
рассчитывается с собственником.
*    Некоторые последователи Чербони  уточнили  цели  учета.  Так,  Боналуми
сводил их к выявлению экономических и юридических последствий  хозяйственных
операций и установлению норм управления хозяйством. С  этого  момента  берет
начало метод  «нормирования  баланса»,  причем  цели  только  расшифровывают
основное назначение учета — осуществлять  функцию  управления  предприятием.
Масса, исходя из этой предпосылки, считал, что  последняя  цель  может  быть
достигнута только в том случае,  если  учет  обеспечит:  классификацию  всех
фактов по признакам,  необходимым  для  управления  предприятием;  выявление
результатов хозяйственной деятельности; контроль своевременности  и  полноты
выполнения указаний регулирующего органа [Massa].
»»   Для Чербони  дебет  —  это  права  участника  хозяйственного  процесса,
кредит — объем его (или к нему) требований, а  двойная  запись  —  следствие
равенства прав требованиям (обязательствам). И двойная запись, с  его  точки
зрения, приводит к равенству актива и пассива.
 Счета агентов и корреспондентов сводятся  в  единую  группу  счетов.  Таким
образом,  логисмографический  баланс  включает  два  основных  счета  (счета
первого порядка): 1) собственника и 2) агентов и корреспондентов.
В логисмографии все хозяйственные операции делились на три группы:
1) собственно юридические, отражающие расчеты с корреспондентами;
2) статистические, приводящие к внутренним изменениям в  составе  имущества;
3) экономические, изменяющие суммы  расчетов  предприятия  с  собственником,
например  с  государством  (логисмография  применялась   как   форма   учета
государственных  предприятий  итальянского  королевства).  Первая  и  третья
группы назывались модификациями, так как они изменяли итог  баланса,  вторая
— пермутациями (они не меняли итога)*.
За счетами стояли люди, а за ними ценности. Счета делились  на  интегральные
и  дифференциальные.  Первые  —  это,  по  нашей  терминологии,  денежные  и
материалные счета, а также счета расчетов, вторые  —  результатные  счета  и
счета собственных средств**.
Чербони был первым, кто применил к бухгалтерии такие понятия, как  анализ  и
синтез.  Развивая  идеи  Савари,  разложившего  учет  на   синтетический   и
аналитический, он создает учение о синтетическом  сложении  и  аналитическом
разложении счетов,  что  резко  увеличивало  число  контрольных  моментов  в
учете***.  При  этом  структура  счетов  должна  быть  адекватна   структуре
предприятия. Поскольку любое  предприятие  представляет  собой  органическое
единство, то оно представлено и единым счетом — балансом.
Баланс — это высший счет, он распадается на два счета: 1) собственника и  2)
агентов и корреспондентов****,  последний  является  синтезом  двух  счетов:
агентов и корреспондентов. Счет Агентов делится  в  свою  очередь  на  счета
Основных средств, Товаров, Кассы  и  т.  д.  Каждый  из  этих  счетов  может
делиться на более мелкие, более аналитичные счета,  например,  счет  Товаров
можно подразделить на счета статистических товарных групп,  которые  в  свою
очередь выделяются по наименованиям, а наименования — по сортам и т. д.  Так
возникает иерархическая структура  счетов.  Она  предопределяет  и  характер
формы, предусматривающей ведение  для  каждого  уровня  иерархии  отдельного
регистра  (книги).  Его  графление  очень  напоминает   американскую   форму
счетоводства  в  варианте  Дегранжа,  полностью  используется   ее   принцип
синхронистичности,  но  вместо  единого  интегрального  регистра   (Журнала-
Главной) вводится иерархическая структура регистров.
*    М. Виллалобос указал,  что  такая  классификация  фактов  хозяйственной
жизни уже была высказана Д.А. Москетги (1610).
**    В.  Джитти  полагал,  что  интегральные  ценности  являются   причиной
дифференциальных, иначе, актив есть причина,  а  пассив  —  следствие.  Л.И.
Гомберг и многие другие бухгалтеры будут утверждать прямо противоположное.
*** Дифференциация счетов  привела  к  образованию  понятия  —  подсчет  или
субсчет,
[Счетоводство, 1892, с. 244) и, кроме того, она позволяла  сразу  перейти  к
установлению
определенного, конкретно необходимого уровня информации [там  же,  с.  257).
"*• Эти счета, по замечанию Боналуми,  подобны  двум  парам  рельс  железной
дороги: стоит
направиться по  одной  из  них,  и  она  приведет  к  конечной  цеди  [Цит.:
Счетоводство, 1892,
с. 193].
 Переворот Чербони в структуре бухгалтерских счетов с  неизбежностью  привел
к  более  полной  формулировке  постулатов  Савари,  которые  теперь  должны
читаться так:
1. Сумма сальдо всех счетов предыдущего порядка  должна  быть  равна  сальдо
того последующ/его счета, к которому они были открыты.
2. Сумма оборотов  по  дебету  и  сумма  оборотов  по  кредиту  всех  счетов
предыдущего порядка должна быть равна оборотам  по  дебету  и  кредиту  того
последующего счета, к которому они были открыты.
Эти постулаты позволяли  Чербони  утверждать,  что  благодаря  логисмографии
едвойная бухгалтерия дает средства от высшего  синтеза  доходить  до  самого
тонкого анализа» [Галаган, 1912, с. 8]. И синтез, и анализ  раскрывают  план
всей административной деятельности, осуществляемой на предприятии.
Начиная с Чербони, возникает  вопрос  о  преимуществе  дедуктивного  способа
записи перед индуктивным. Многие видные бухгалтеры (в  нашей  стране  Ф.  В.
Езерский) полагали, что вспомогательные книги важнее основной и что  сначала
надо сделать запись в первых, а потом — во второй. Согласно  учению  Чербони
каждое  последующее  разложение  является  средством  анализа,   Рудановский
сказал бы, ревизии предыдущей записи, и, разумеется,  рекомендовал  начинать
регистрацию с записей в старший регистр. Шер специально обосновывал  принцип
Чербони [Шерр, с. 446].
Выступая на международном  бухгалтерском  конгрессе  в  Шарлеруа,  Черб  они
сказал:  «Надо  быть  убежденным  в  следующих  истинах:   1)   Что   записи
основываются  не  на  произвольных  внушениях,  а  на  непреложных  законах,
трактуемых системой общественных функций, в таком виде, как они  развиваются
естественно у каждого цивилизованного человека.  2)  Что  эти  самые  законы
дают в свою очередь правила  для  дисциплины  счетоводства.  3)  Что  хорошо
организованная  система  записей  должна  отражать,  как  в   зеркале,   все
управление» [Цит.:  Коммерческое  образование,  1912,  №8  с.  419].  Это  —
«завещание» Чербони последующим поколениям. Бухгалтер не создает  законы,  а
открывает их. Логика  этих  законов  диктует  логику  бухгалтерской  записи.
Отношения, выступающие как  юридические,  служат  предметом  учета,  который
неотделим от целей  управления.  Однако  утверждение,  что  в  бухгалтерском
учете «система записей должна отражать,  как  в  зеркале,  все  управление»,
оказалось  ошибочным.   Для   целей   управления   нужно   не   зеркало,   а
увеличительное стекло.
Чербони — «автор великий в своей скромности» (Галаган) —  отдал  бухгалтерии
всю свою жизнь, ум, знания, силы, темперамент,  способности,  сына.  У  него
было немало верных сторонников: Карло Чербони (сын), Д. Росси,  К.  Беллини,
Ф. Боналуми, Д. Масса, Э. Мондини, А. Сангвинетги,  В.  Джитти,  развивавших
логисмографию  или  занимавшихся  чербонизацией  учета,  как   говорили   ее
противники. Из них наиболее  влиятельным  был  Джузеппе  Росси  (1845—1921),
создавший  подлинную  философию  учета.  В  духе  Спенсера  он  отождествлял
предприятие  с  организмом.  Клеточки  предприятия  образуют  его  вещество,
которое формирует органы  хозяйственного  организма,  отличающиеся  друг  от
друга в зависимости от природы их отправлений [Счетоводство, 1895, с. 75].
 Первая задача управления  сводится  к  определению  количества  и  качества
вещества (его числа, веса, меры, цены, стоимости и т.  д.),  т.  е.,  говоря
современным  языком,  необходимо  трансформировать  объективное  вещество  в
субъективную  информацию*.  Эту  трансформацию   «можно   назвать   функцией
врожденного расчета» [Счетоводство, 1895, с.  75].  Росси  считал,  что  эта
функция «представляет  одну  из  первых  основ  психической  деятельности  в
хозяйственной области» [там же]. Одновременно она же  рассматривалась  Росси
как экономический факт, за которым следует факт правовой.  В  связи  с  этим
«функция врожденного  расчета  должна  была  обратиться  на  определение  не
только имущества, но также и на личные права и обязательства»  [там  же],  а
само   «вещество»   —   информация   —   приобретает   экономико-юридическое
содержание. Бухгалтерские записи  представляют  собой  символы,  фиксирующие
«нравственную и даже  юридическую  ответственность  различных  агентов,  как
кассиры, магазинеры, покупатели, продавцы и пр». [там  же,  с.  76].  Однако
все агенты выполняют свою работу только вследствие  управления  —  приказов,
команд,  отдаваемых  администрацией.  «Таковыми,—  писал  Росси,—   являются
приказы уплатить или принять деньги, материалы, выполнять  известные  работы
и т. д.» [там же].
Таким образом  «врожденная  функция»  реализуется  благодаря  учету  в  трех
разрезах  —  экономическом,  порождающем  актив  предприятия,   юридическом,
приводящем к возникновению  пассива,  и  административном  (управленческом),
формирующем отчет об убытках и прибылях. По Росси, эти разрезы  не  возникли
сразу как  Афина  Паллада  из  головы  Зевса,  а  родились  последовательно,
исторически от  простого  к  сложному.  Их  развитие  и  представляет  собой
содержание бухгалтерского учета. Развитая организация  предполагает,  что  к
центру,   управляющему   органу,   регулярно    поступает    «спрессованная»
бухгалтерией информация, а из центра поток управляющих приказов поступает  к
агентам-исполнителям.  Таким  образом,   любое   предприятие   функционирует
благодаря  двум  информационным  потокам:  снизу  вверх   и   сверзу   вниз.
Информация в первом случае идет от бухгалтерии к  администрации,  во  всяком
случае — прямо от администрации к агентам-исполнителям,  минуя  бухгалтерию,
но, когда возникает  новый  поток  об  исполнении  полученных  приказов,  он
проходит   через   бухгалтерию,   которая   в   зависимости   от   диапазона
делегированных    прав    контролирует    выполнение    агентами    указаний
администрации. Все отмеченные информационные потоки  проходят  через  головы
людей, именно они, их серое вещество, выступают носителями управленческой  и
отчетной информации, и таким образом «порождается  психическая  деятельность
высшего порядка» [там же, с. 94]. На этом основании мы можем  считать  Росси
предшественником биховеристи-ческого направления в учете.
Далее,  по  Росси,  формируется  «наука,  которая  изучает   это   вещество»
(информацию, Я. С.), разъясняет его, раскрывая причины, отношения и
*     Однако,  как  полагал  Росси,  эта  трансформация  носит   объективный
характер, в то время как на  самом  деле  измерение  зависит  не  только  от
измеряемого объекта, но и от измеряющего субъекта.
 следствия» [Счетоводство, 1895, с. 94]. «В этом конечном фазисе  развития,—
продолжал Росси,—  книговодство  становится  счетоведением,  т.  е-  наукой,
наблюдающей  все  факты  и  явления  хозяйственной  жизни,  подвергающей  их
процессу  теоретического  мышления,  обобщая  факты  и  явления  в   систему
принципов. Когда же мы применяем эти принципы  для  практических  целей,  мы
имеем  дело  с  искусством,  весьма  важным  и  незаменимым  для  заведующих
хозяйствами, так как оно направляет их к  наиболее  совершенному  достижению
хозяйственных целей» [там же]. Наукой занимаются на кафедрах  университетов,
искусством — в бухгалтериях.  Последние  представляют  собой  информационные
банки предприятий. Каждая бухгалтерия включает два элемента: 1) кадры  и  2)
регистры [там же, с. 93]. Информация идет от человека к человеку,  но  через
письменные документы и отражается бухгалтерами в учетных регистрах.
Далее, все, что касается учета на предприятии, предопределяет три функции:
1) бдительность — предполагает наблюдение главного бухгалтера  за  тем,  как
подчиненные ему лица выполняют свою работу;
2) сличение  (коллация)  —  требует  выявления  адекватности  информационных
потоков тому, что действительно имеет место в хозяйстве;
3)  контроль  —  обязывает  проанализировать  информацию   о   хозяйственной
деятельности,  трансформируя  учетные   данные   до   уровня   исполнителей.
«Необходимо,—  подчеркивал  Росси,—  подвергнуть  материал  разбору  в   его
соотношении к лицам, прикосновенным к хозяйственному организму» [там же,  с.
107].  Контроль,  в  понимании  Росси,  может   быть   интерпретирован   как
внутренний аудит.
Последняя  функция  позволяет   главному   бухгалтеру,   «сосредотачивающему
счетный материал», быть судьей лиц как принимающих  управленческие  решения,
так и выполняющих их.  Это  приводит  к  тому,  что  у  главного  бухгалтера
возникает возможность  осуществлять  еще  одну  очень  важную  функцию,  она
называлась  совещательной,  теперь,  когда  любовь  к   «импортным»   словам
возросла,  она  называется  консультационной.  По  всем  важнейшим   (и   не
важнейшим) управленческим решениям: «увеличить или  сократить  производство,
изменить  деятельность  предприятия,  назначить  продажную   цену   товаров,
увеличить или уменьшить размер процентов, заключить договор — во  всех  этих
и бесчисленном множестве других  случаев  счетоводы  должны  высказать  свое
мнение,  основанное  на  полном  знании  своего  хозяйства,  условий  рынка,
существующих законов и проч.»  [там  же,  с.  107].  Эта  совещательная,  по
терминологии автора, функция  и  есть  не  что  иное,  как  пропагандируемый
управленческий учет (Management Accounting).
Чтобы осуществлять все названные функции, главный бухгалтер должен  обладать
«известной независимостью, самостоятельностью и даже авторитетом» [там  же].
Его непосредственная работа предполагает три этапа:
1) начинательный — составление инструкций, «приведение в  известность  всего
имеющегося  в  обладании  данного  предприятия,  разработка  смет  ожидаемых
доходов и предстоящих расходов»;
 2) текущий — контроль за ведением синтетического и аналитического учета;
3)  заключительный  —  составление  и  представление  финансовой  отчетности
[Счетоводство, 1895, с. 107].
Касаясь информационных  и  психологических  аспектов  бухгалтерского  учета,
Росси указывал, что счетоведение и счетоводство выступают  «охранительницами
экономических  интересов  общества,  указывают  опасности   и   способы   их
устранения, разоблачают злоупотребления, диктуют средства их  предупреждения
и  пресечения»  [Цит.:  там  же,  с.  108].   Экономические   интересы   лиц
пересекаются в хозяйственных операциях. Эти  операции  он  считал  предметом
бухгалтерского учета и классифицировал их в три группы:
1) экономические (производство, распределение или  потребление  материальных
благ), 2) юридические (выяснение, приобретение, утрата или прекращение  прав
и  обязательств)  и  3)  административные  (перемещение   ценностей   внутри
предприятия).  Так  как  каждая  операция  затрагивает  двух  субъектов,   а
операции делятся на три типа,  то  основной  принцип  учета  Росси  называет
двойной тройственностью.
Попытки синтеза экономических и юридических аспектов не были удачны.  Ошибка
заключалась  в  том,  что  все   операции   пытались   классифицировать   на
принадлежащие или экономике, или гражданскому, или административному  праву.
На самом деле почти каждая операция несет в себе как  экономическое,  так  и
юридическое содержание. Отсюда различные  задачи  учета,  зависящие  как  от
экономики, так и от права. К этому выводу достаточно близко  подошел  Росси.
Он  отделил   сущность   хозяйственных   операций   от   их   математической
интерпретации, которая, вслед за  Флори,  трактуется  как  чисто  формальный
прием. Каждый счет, согласно взглядам Росси,—  это  математический  элемент,
предназначенный  для  отражения  хозяйственных  операций.  Он  включает  два
множества однородных количеств с  противоположными  математическими  знаками
[Melis, 1950, с. 768], и хотя двойная  запись  в  общем  виде  имеет  только
формальное  значение,  для   целей   бухгалтерской   практики   ее   следует
истолковать юридически: право владельца равно обязанности  собственника,  и,
следовательно, дебет — это возникновение обязательства или погашение  права,
а кредит— это право или погашение обязательства  [там  же,  с.  769].  Кроме
того, Росси известен как крупный историк в области учета-  и  как  создатель
шахматной формы счетоводства. По примеру Лютера, который заявил, что  он  не
стремится создать новое учение, а хочет возродить старое,  Росси  доказывал,
что его форма есть только  реставрация  методов,  применявшихся  в  звездной
палате Англии, поэтому он назвал ее нормандской  формой.  Однако  «старинная
родословная» не помешала дать форме математическую  интерпретацию.  Наконец,
Росси принадлежит довольно оригинальная формулировка постулатов Пачоли:
1. Сумма сальдо по всем счетам равна нулю.
2. Сумма оборотов по всем счетам равна нулю.            Интересной  попыткой
развить логисмографию и  теснее  связать  ее  с  идеями  Виллы  была  теория
Клитофонте Беллини (1852—1935) — ученика и  последователя Чербони,  который,
изменив трактовку агентов, резко раздвинул границы  учета.  Беллини  выделил
уже два вида агентов: депозитариев (хранителей) — материально  ответственных
лиц и исполнителей. В  последнем  случае  в  учет  входили  административно-
правовые отношения. Предметом учета признавались хозяйственные  операции,  а
целью учета— количественные измерения (квантификация)  фактов  хозяйственной
жизни, их  запись  и  контроль  выполнения  в  целях  наиболее  эффективного
управления предприятием [Bellini]. Каждая  хозяйственная  операция  включает
объект, субъект и отношение между субъектом и объектом.  Это  отношение  уже
заключает в себе две группы  личных  и  неличных  счетов.  В  личных  счетах
стороны называются дебет и кредит, в неличных — приход и расход. В  связи  с
этим, утверждал Беллини, возникает необходимость составления двух  балансов.
Один  —  имущественный,  второй  —  финансовый;  первый  отражает  отношения
собственника с агентами и  корреспондентами,  второй  —  с  администратором.
Имущественный баланс включает  весь  традиционный  актив,  всю  кредиторскую
задолженность и  изменения  капитала,  финансовый  —  перечень  результатных
счетов. Двойная запись — это не абстрактный искусственно созданный прием,  а
принцип, выражающий основную идею управления — согласование  противоположных
интересов  [Bellini,  с.  19].  Беллини  полагал,  что  «характерная   черта
управления — действовать, а счетоводства  —  освещать  и  направлять,  чтобы
действовать наиболее правильно и рационально» [Счетоводство, 1894,  с.  43].
При этом он проводил параллель между инвентарем и сметой: первый  показывает
текущее положение дел, вторая — будущее (Галаган, 1923 с. 55]. М.  Рива  уже
будет рассматривать бухгалтерский учет как  науку  об  управлении  [Галаган,
1928 с. 52].
Тех же взглядов придерживался и Масса (1850—1918).  Для  него  бухгалтерский
учет — не просто наука об управлении, а наука об управлении людьми. «В  цели
и задачи счетоведения,— по мнению  Масса,  —  входит  выявление  результатов
хозяйственной деятельности и контроль  всей  работы  хозяйства,  выполняемый
для того, чтобы деятельность этого хозяйства протекала  согласно  полученным
от управляющего органа указаниям» (Цит.:
там  же,  с.  52].  Масса  подробно  высказывался  за  полную  независимость
контрольного органа — бухгалтерии — от  администрации;  «контроль,  —  писал
он, — для  того,  чтобы  быть  действительным,  должен  быть  вверен  такому
органу, который,  с  одной  стороны,  имел  бы  сведения  о  каждом  акте  и
документе, с другой — пользовался бы необходимой независимостью, чтобы  быть
в  состоянии  действовать  свободно.  Если  бы  контроль  бьы  вверен  лицам
зависимым, на которых администрация  может  оказывать  давление,  или  хуже,
учинять  по  отношению  к  ним  репрессии,  то  не  было  никакой   гарантии
нормальной его работы» [Галаган, 1923, с.  36].  Счет  Администратора  Масса
считал центральным и в  отличие  от  д'Анастасио  хотел  регистрировать  все
факты хозяйственной жизни именно на этом счете, а не на  счете  Собственника
капитала. Масса одним из основных методов счетоведения  считал  регистрацию,
которая, по его  мнению,  «оказывает  администрации  такие  же  услуги,  как
компас мореплавателю» [Цит.: там же, с. 157]. При этом
 он дал определение, раскрывающее  самую  суть  явления:  «Регистрация  есть
графическое воспроизведение административных  действий  и  тех  последствий,
которые эти  действия  производят.  Важнейшая  цель  регистрации  состоит  в
выяснении этих  следствий  для  того,  чтобы  иметь  возможность  определить
состояние имущества в какое угодно время» [Галаган, 1923, с. 156].
В 1874 г.  Масса  начал  издавать  первый  бухгалтерский  журнал  в  Италии,
который выходил тридцать лет. «С него, — писал Э.  Перагелло,  —  начинается
современная бухгалтерия в Италии» [Peragallo, с. 120].
Пьетро Ригобон, уточняя идеи логисмографии, считал, что счетоводство:
1)  «строго  определяет   долю   ответственности   каждого   из   лиц»,   2)
«предотвращает  различные  злоупотребления»,   3)   «обнаруживает   истинное
положение юридических отношений  известного  предприятия  к  третьим  лицам»
{Счетоводство, 1889, с. 47] и, ссьшаясь на Перетца, указывал,  что  уважение
к бухгалтерской профессии  прямо  пропорционально  уважению  к  общественной
нравственности [там. же, с. 47].
Винченцо  Джитти  (1856—1945)  был  очарован  проповедью  Чербони   и   стал
ревностным  приверженцем  логисмографической   религии,   сторонником   чер-
бонизации учета. Он оставил много красивых определений: «Счетоводство —  это
зеркало  прошедшего,  руководитель  будущего,   порядок   во   всех   сферах
хозяйства, статистика и история предприятия» [Счетоводство, 1890,  с.  339].
В смысле углубления учета он рассматривал логисмографическую  дифференциацию
счетов как новый этап в развитии счетоводства, основанный  на  использовании
«синтетико-аналитической» записи, которая, с  одной  стороны,  резюмирует  в
общих чертах совершенные операции, их результаты и  имущественное  состояние
предприятия, а с другой — анализирует все это в мельчайших частностях»  [там
же,   с.   377].   Указание   на   то,   что    аналитические    возможности
логисмографической  записи  шире  синтетико-аналитической  —  крупная,  мало
оцененная в дальнейшем,  заслуга  Джитти.  Он  же  подчеркивал  эмпирический
характер  счетоводства,  выводимый   из   практических   нужд   предприятия,
наставляя  учеников,  писал:  «Мы  должны  тщательно  изучать  хозяйственное
устройство предприятий, исследовать их нужды,  стараться  удовлетворить  эти
потребности целесообразными средствами, словом, поставить себе девизом:
«искать и доискиваться» [там же, с.  377].  Джитти  четко  понимал  значение
сметы, которая, по его мнению, «определяет предел  тех  полномочий,  которые
собственник предоставляет администратору» [там же, с. 54].
В  центре  внимания  итальянской  школы  всегда  было  хозяйство.  Одно   из
определений учета принадлежит священнику и «поэту  бухгалтерии»  Ф.  А.  Бо-
налуми  (1832—1904):  «Совокупность  противоположных  интересов,  образующих
хозяйственную  единицу,  обнимает  две  категории  лиц  с   противоположными
интересами:  хозяина,  с  одной  стороны,  и  третьих  лиц   —   с   другой»
[Счетоводство, 1891, с. 9]. Боналуми видел цель учета в том,  чтобы  выявить
экономические и юридические последствия выполненных  в  хозяйстве  операций.
Цель, по его мнению, «устанавливает нормы управления  хозяйством,  пользуясь
сведениями о всех  операциях,  совершенньк  в  данном  хозяйстве»  [Галаган,
1928, с. 53].

Венецианская школа. У логисмографии  было  много  сторонников,  но  критиков
было больше. Мы можем с уверенностью утверждать, что ее критика  развивалась
прежде всего в рамках самой школы. Но она подогревалась  и  критикой  извне.
Уже  Вилла  и  его  коллега,  камералист  А.  Тонциг  дали   о   ней   резко
отрицательные отзывы. Но главным критиком  «извне»  был  глава  венецианской
школы Фабио Беста (1845—1923). Он  любил  цитировать  итальянского  философа
Джамбатгиста  Вико  о  том,  что  общество  есть   совокупность   интересов.
Хозяйство — часть общества, и оно тоже раздирается  интересами  лиц,  в  нем
занятых. Но эти интересы возникают по поводу ценностей. Чербони,  по  мнению
Бесты,  допустил  страшную  ошибку,  состоящую  в  том,  что  стал   изучать
отношения людей, поверхностный слой экономической действительности, и
забыл главное — ценности, т. е. то, что и вызывает эти  отношения,  подменил
причину следствием. Экономический контроль он  противопоставлял  управлению:
«...в похвальном стремлении возвысить благородство нашего предмета, —  писал
Беста,  —  расширяют  выше  меры  его  область,   заставляя   его   обнимать
хозяйственное управление во всем его объеме. Но затем,  когда  они  пытаются
обосновать эти положения, не идут далее общих  мест.  Да  иначе  и  быть  не
может, так как науки управления, если принять это слово  в  широком  смысле,
который ему придается на обычном языке,  не  существует  и  существовать  не
может. Она должна была бы обнимать не только всю социологию, но также и  все
технические знания. Развивать  так  широко  пределы  счетоводства  стремится
школа,  признающая  своей  главой  Чербони»  (Счетоводство,  1894,  с.   З].
Бухгалтерский учет как  средство  экономического  (хозяйственного)  контроля
изучает движение ценностей, которое связано с определенными действиями по:
1) руководству, 2) управлению и 3) контролю агентов хозяйства*.
Руководство предполагает достижение поставленных целей;  управление  требует
оптимизации по средствам  и  времени  достижения  поставленной  цели  и  при
наличии заданного  и  ограниченного  набора  финансовых  ресурсов.  Наконец,
контроль   предполагает   установление   степени   соответствия   управления
руководству, вскрытие, как сказали  бы  мы,  неиспользованных  возможностей,
«направлять всю деятельность хозяйства так,
*    Беста  считал  бухгалтерский  учет  политической  экономией  отдельного
предприятия.
 чтобы каждый исполнитель мог наилучшим  образом  выполнить  возложенные  на
него  обязанности»  [Галаган,  1923,  с.  24].  Контроль  и   есть   функция
бухгалтерского учета. «Счетоводство, — писал Беста, — с теоретической  точки
зрения изучает и предписывает  законы  хозяйственного  контроля  во  всякого
рода  предприятиях  и  из  этих  законов  выводит   правила   для   наиболее
действительного, вразумительного и совершенного  выполнения  контроля,  а  с
практической точки зрения счетоводство есть применение в  известном  порядке
этих  правил»  [Счетоводство,  1894,  с.  2].  «Хозяйственный  контроль,   —
подчеркивал он, — должен принудить каждого работающего на  предприятии  быть
честным, хотя бы и против желания» [Счетоводство, 1893, с. 365].  Правда,  в
этом случае учет выходит за узкие рамки регистрации, он вырабатывает  методы
графического изображения выполняемых на предприятии  действий.  Их  контроль
может быть организован до, во время и после возникновения этих  действий.  В
связи с этим Беста делит контроль на предварительный, текущий, последующий.
В  бухгалтерском  учете  на  первой   стадии   разрабатываются   инструкции,
положения, сметы, ведется  вся  плановая  работа,  на  второй  —  проводятся
инвентаризации;   оформляются   доверенности,    приходные    и    расходные
материальные  и  кассовые  ордера.  Беста  считал  текущий  контроль  удачно
организованным   только   в   том   случае,   если   в   нем   предусмотрена
«противоположность интересов»  агентов  предприятия,  в  учете  должен  быть
обеспечен взаимный контроль материально ответственных лиц. (В США  в  то  же
время подобный прием назовут методом конкуренции.)  Третья  стадия  включает
весь трацицион ный учет с его записями  совершившихся  фактов  хозяйственной
жизни,  при  этом  вычислительная  техника  трактуется  как  элемент  метода
бухгалтерского учета.
У Бесты  бухгалтер,  как  контролер,  рассматривает  не  столько  законность
совершаемых  операций,  сколько  выступает  в   роли   судьи   администрации
предприятия  и  если  он  выполняет  эту  функцию,  то  ему  не  зря  платят
заработную плату.
В соответствии с экономической трактовкой учета  Беста  подчеркивал,  что  в
учете изучается не количественная  и  качественная  структура  хозяйственных
ценностей, а их стоимость. (В России в это же время Ф. В. Езерский  развивал
прямо противоположный взгляд.) Из этого следовало, что  факты  хозяйственной
жизни,  не  вызывающие  изменения  стоимости,  не   должны   отражаться   на
бухгалтерских  счетах.  Таким  образом,  внутренние  обороты  выносятся   за
границы  баланса  и  Главной  книги.  В  этом  было  принципиальное  отличие
экономического направления. Здесь сказывалась «бритва Оккама»  —  логический
прием,  требующий  не  умножать  сущности  без  необходимости.   Перемещение
ценностей внутри предприятия не меняет их объем и оценку,  а  следовательно,
это  перемещение   и   несущественно   для   оценки   экономической   работы
предприятия.   Юридическое   направление,    наоборот,    считая    объектом
ответственность  людей,  а  не   ценности,   придавало   огромное   значение
внутренним оборотам.
Провозгласив,  что  объектом  учета  выступают  не  сами  ценности,  но   их
стоимость, Беста выдвинул ставшую знаменитой теорию фонда. Фонд — это  общий
объем стоимости, вложенный в предприятие. Фонд состоит из отдельных
 элементов. Каждому элементу  соответствует  определенный  счет.  Все  счета
носят стоимостный характер и  делятся  на  прямые  и  производные.  Пря  мые
включают весь актив и кредиторов, производные счета —  собственные  средства
и  результаты.  Прямые  счета  отражают  прямые  элементы   и   делятся   на
положительные (актив) и отрицательные (кредиторы). Изменения всех  прямых  и
производных элементов могут носить активный и пассивный характер.
У  Бесты  мы  находим  четкое  деление  баланса  предприятия  не  только  по
вертикали, но и по горизонтали. Этот тезис  будет  подробно  развит  другими
исследователями. У Бесты весь фонд собственных  средств  противопоставляется
его имущественным элементам. Причем факты хозяйственной жизни только  меняют
стоимостную оценку фонда.
Будучи позитивистом  спенсеровского  толка,  Беста  трактовал  учет  в  духе
традиций Виллы, как организм хозяйства, как развивающийся организм, а  счета
— как его органы. Прямые счета фиксируют состав конкретных ценностей,  в  то
время как производные отражают общий объем фонда и результаты  хозяйственной
деятельности.  На  прямых  элементарных  счетах  записи  отражаются  как  на
активных, на производных — как на пассивных.
Провозглашая оценку решающим  фактором  учета,  его  целью,  Беста  подчинил
бухгалтерский  учет  экономической  интерпретации.  Он  требовал   проводить
оценку по текущим ценам.
Заслуживают внимания и взгляды Бесты на системы и формы учета. Под  системой
он понимал «совокупность связанных друг с другом записей,  изучаемых  самими
по себе, вне зависимое™ от тех способов, которыми эти записи были  выполнены
и  связаны  между  собою,  но  рассматривающих  определенный  объект»   Щит.
Галаган, 1928, с. 351]. Итак, объект, тип  предприятия,  определяют  систему
учета. Беста выделял четыре системы: 1) патримональную,  Т)  финансовую,  3)
депозитную и 4) договорную. Здесь были  смешаны  два  критерия  —  объект  и
организация записи. Первому критерию отвечают три первые  системы,  второму,
предполагающему введение в учет договоров и  обязательств,  —  последняя.  И
все-таки  предложенная  Бестой  классификация  лучше,  чем  последующие,   в
которых доминирует характер записи, но не ее объект.
Форма записи, по Бесте, определяет форму счетоводства, и ему же  принадлежит
лучшая их классификация. Он выделял  три  основания:  1)  вид  регистра,  2)
характер записи и 3) способ выполнения записи на счетах.

Copyright © 2004—2005 «РефСтар»